A公司是美國一家外企公司，上�？偛拷蠥公司(中國)，該公司為A公司(中國)投資的一家全資子公司。A公司所有賬務(wù)處理、賬簿、憑證處理都由上�？偛緼公司(中國)記賬，A公司的財(cái)務(wù)人員只負(fù)責(zé)收集、整理、裝訂、保管、報(bào)稅等。電子賬由網(wǎng)絡(luò)傳輸給A公司(中國)，記賬憑證由A公司每月去總部領(lǐng)取。

A公司長期與德國的B公司合作，B公司廠房設(shè)施建立在A公司內(nèi)，為其提供氫氣，氫氣的價(jià)格由兩家公司根據(jù)市場價(jià)格而定，由于處于長期合作關(guān)系，A與B簽訂了一份氫氣供氣協(xié)議書，協(xié)議書有效期為15年，協(xié)議書內(nèi)容主要闡明供應(yīng)氫氣外，還另載明每月支付82萬元(不含稅)的基本氣費(fèi)的費(fèi)用，這筆費(fèi)用是不管生產(chǎn)還是不生產(chǎn)，都必須支付(但是，根據(jù)居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)CPI的變化，有可能每月支付對方的金額大于82萬元)。A公司以此為依據(jù)，做了一份融資租賃資產(chǎn)報(bào)告，確認(rèn)的融資租賃固定資產(chǎn)價(jià)值為4624萬元，長期應(yīng)付款11615萬元。A公司認(rèn)為，該項(xiàng)協(xié)議的融資租賃資產(chǎn)符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——租賃》的確認(rèn)條件，即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。另外，租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不做較大的改造，只有承租人才能使用。由此A公司將其確認(rèn)為融資租賃資產(chǎn)，并于2011年報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

稅務(wù)機(jī)關(guān)于2013年6月對A公司進(jìn)行2012年所得稅專項(xiàng)檢查。經(jīng)賬面檢查發(fā)現(xiàn)，A公司2012年?duì)I業(yè)利潤大幅度下滑，影響A公司營業(yè)利潤下滑的主要原因不是市場因素，而是融資租賃資產(chǎn)影響公司利潤。

A公司的賬務(wù)處理

合同條款每月支付給B公司820000元的基本氣費(fèi)視同融資資產(chǎn)費(fèi)用，以2012年12月記賬憑證為例：

①確定費(fèi)用時(shí)，會計(jì)處理為

借：制造費(fèi)用——生產(chǎn)過程其他消耗

847448

貸：應(yīng)付賬款——非關(guān)聯(lián)公司RNI(B)

847448

②收到發(fā)票時(shí)會計(jì)處理為

借： 應(yīng)付賬款——非關(guān)聯(lián)公司RNI 847448

應(yīng)交稅金——進(jìn)項(xiàng)稅額 144066.2

貸：應(yīng)付賬款——非關(guān)聯(lián)公司 991514.2

③分配融資資產(chǎn)費(fèi)用的會計(jì)處理為

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出 521149.37

制造費(fèi)用——生產(chǎn)過程其他消耗

338461.46

貸： 制造費(fèi)用——生產(chǎn)過程其他消耗

847448

注：貸方與借方產(chǎn)生的差額12162.83元，是美國賬與中國賬產(chǎn)生的差異調(diào)整的制造費(fèi)用，實(shí)際并未支付。

④借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 385341.67

貸：累計(jì)折舊 385341.67

以上4筆分錄，證明該公司每月支付給B公司82萬元(不含稅)，計(jì)算出會計(jì)上確認(rèn)的固定資產(chǎn)原值4624萬元，按10年計(jì)提折舊。

A公司會計(jì)處理的目的及用意

(1)以每月支付B公司的融資費(fèi)用847448元，確定融資租賃資產(chǎn)價(jià)值依據(jù)。

(2)按第①、第②筆會計(jì)分錄，此筆費(fèi)用作了兩項(xiàng)用途：一是把融資租賃費(fèi)用作為生產(chǎn)過程中消耗的物資，進(jìn)入了當(dāng)期成本并抵扣了增值稅；二是同時(shí)又把此筆費(fèi)用作為支付融資租賃費(fèi)用，確定的固定資產(chǎn)原值4624萬元又計(jì)提了固定資產(chǎn)折舊。

(3)①、②、③會計(jì)分錄證明，該公司支付給對方的費(fèi)用，全部通過生產(chǎn)過程中制造費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)入了當(dāng)期的損益并抵扣了增值稅，全部抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅后，不含稅金額分解為制造費(fèi)用——生產(chǎn)過程其他消耗、財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出。其中財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出為融資租賃資產(chǎn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用。表面上未確認(rèn)的融資費(fèi)用已從賬面上支付出去，但實(shí)質(zhì)上是通過購買氫氣，取得對方的增值稅專用發(fā)票支付貨款來實(shí)現(xiàn)的。

(4)第④筆會計(jì)分錄，通過融資租賃資產(chǎn)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，減少了當(dāng)期營業(yè)利潤，影響了當(dāng)期損益。

綜合上述4點(diǎn)分析，一筆融資租賃資產(chǎn)，既作為生產(chǎn)過程中的制造費(fèi)用，進(jìn)入當(dāng)期的生產(chǎn)成本，又當(dāng)做融資租賃資產(chǎn)計(jì)提了固定資產(chǎn)折舊，增加了制造費(fèi)用。

正確的會計(jì)處理

借：固定資產(chǎn)——融資租賃資產(chǎn)46240000

未確認(rèn)融資費(fèi)用 69910000

貸：長期應(yīng)付款 116150000

攤銷時(shí)，

借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 385341.67

貸：累計(jì)折舊 385341.67

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 521149.37

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 521149.37

以上三筆會計(jì)分錄應(yīng)理解為：發(fā)生融資租賃時(shí)，影響當(dāng)期損益的只有“制造費(fèi)用——融資資產(chǎn)折舊費(fèi)”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用——未確定的融資費(fèi)用”。

根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，稅法上應(yīng)確認(rèn)的融資租賃資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是116150000元。

進(jìn)一步檢查發(fā)現(xiàn)了以下6個(gè)問題：

(1)A公司未與B公司簽訂融資租賃資產(chǎn)協(xié)議，也未有明確的融資租賃費(fèi)用及支付方式。

(2)A公司與B公司簽訂的氫氣供應(yīng)協(xié)議未涉及該公司應(yīng)支付對方融資租賃資產(chǎn)的費(fèi)用，而該公司是以支付基本氣費(fèi)作為融資資產(chǎn)確認(rèn)的條件。

(3)協(xié)議書條款中的基本氣費(fèi)實(shí)質(zhì)屬于提供氫氣的價(jià)外費(fèi)用，可以作為該公司生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料，不屬于其融資資產(chǎn)(機(jī)械設(shè)備)的費(fèi)用。

(4)在協(xié)議條款中，未載明A公司確定融資資產(chǎn)的具體機(jī)械設(shè)備，而是以每月支付82萬元的基本氣費(fèi)視為融資資產(chǎn)(機(jī)械設(shè)備)的定額資金。每月支付的82萬元的基本氣費(fèi)當(dāng)月都進(jìn)入了生產(chǎn)成本，不能確定為融資租賃費(fèi)用。

(5)根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2013〕37號)中應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目的注釋第五條之規(guī)定，融資租賃資產(chǎn)使用權(quán)應(yīng)在A公司，而A公司視同融資租賃的資產(chǎn)使用權(quán)在B公司。

(6)A公司確定的融資租賃資產(chǎn)其實(shí)質(zhì)是根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)重于形式及謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行了單方面的確認(rèn)，B公司并未確定其資產(chǎn)中有融資租出資產(chǎn)，B公司總固定資產(chǎn)為39928921.59元，已全部計(jì)提折舊4299118.95元，賬務(wù)未處理。

以上證據(jù)表明，A公司所謂的“融資租賃資產(chǎn)”，不符合稅法規(guī)定的融資租賃資產(chǎn)條件。