【導(dǎo)讀】結(jié)合實(shí)際工作中遇到的問題，本文針對創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園運(yùn)營商融資性售后回租交易方式下的涉稅問題進(jìn)行了具體分析。
　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》(國家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告)規(guī)定：“融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。”
　　在我國已開展的融資租賃中，以設(shè)備租賃最為普遍，而對于創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園運(yùn)營商租賃的情況較少，本文結(jié)合實(shí)際工作中遇到的問題，針對創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園運(yùn)營商融資性售后回租交易方式下的涉稅問題進(jìn)行分析。
　　政策現(xiàn)狀分析
　　1、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對融資租賃相關(guān)問題的界定模糊不清。
　　就融資租賃相關(guān)問題，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》明確規(guī)定，融資租賃指的是轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的租賃，其中資產(chǎn)或許發(fā)生轉(zhuǎn)移，或許未發(fā)生轉(zhuǎn)移。特別注意的是若確保融資租賃成立，需同時(shí)滿足下述條件：第一，待租賃期滿后，資產(chǎn)的所有權(quán)將自動(dòng)轉(zhuǎn)移至承租方;第二，租賃期在租賃資產(chǎn)使用壽命中占據(jù)較大的比重;第三，承租方可自行選擇是否購買租賃資產(chǎn);第四，從承租方視角看，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相差不大，從出租房視角看，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值與租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相差不大;第五，受租賃資產(chǎn)特殊性的影響，在對其不進(jìn)行大幅度調(diào)整的狀況下，僅承租方才能夠合法使用租賃資產(chǎn)。
　總結(jié)而言，上述五大條件是融資租賃是否成立的衡量標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解——租賃》就融資租賃的相關(guān)規(guī)定。
　　2、上述13號(hào)公告明確指出，承租方在融資性售后回租業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)發(fā)生的資產(chǎn)出售行為，不能夠認(rèn)定為銷售收入，所以應(yīng)依照承租方出售前原賬面價(jià)值對融資性租賃環(huán)節(jié)涉及到的資產(chǎn)予以計(jì)提折舊。同時(shí)，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確指出，承租方通過對比租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值與租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，將低者認(rèn)定為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。以致租入建筑物的計(jì)稅基礎(chǔ)與入賬價(jià)值存在顯著差異，因此要求相關(guān)部門匯算清繳資產(chǎn)所得稅時(shí)應(yīng)適當(dāng)作出納稅調(diào)整。
　　3、13號(hào)公告指出，租賃期間承租方支付的資金應(yīng)計(jì)入融資利息范疇，并且將所支付的資金確認(rèn)為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用予以稅前扣除。而《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，融資租賃背景下，承租方向出租方支付一定數(shù)量的資金，其中該部分資金由利息與本金共同構(gòu)成。同時(shí)，承租方向出租方支付資金時(shí)，既要盡可能減少長期應(yīng)付款，又要采取有效手段將未確認(rèn)的融資費(fèi)用認(rèn)定為當(dāng)期融資費(fèi)用。由此可見，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《稅法》在處理融資利息問題方面有所不同，所以要求相關(guān)部門匯算清繳資產(chǎn)所得稅時(shí)應(yīng)適當(dāng)作出納稅調(diào)整。
　　納稅與籌劃策略
　　分析研究發(fā)現(xiàn)，13號(hào)公告明確規(guī)定了承租方相關(guān)涉稅事項(xiàng)，卻未涉及到出租方的稅務(wù)處理問題。以下將結(jié)合國家現(xiàn)存稅務(wù)政策，全面分析出租方相關(guān)涉稅事項(xiàng)。
　　營業(yè)稅

《稅法》規(guī)定，營業(yè)稅是指組織或個(gè)人通過在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)獲取收入，后國家對其收入所征收的稅務(wù)。
　　銀發(fā)[1994]198號(hào)指出，由于金融租賃公司隸屬于金融機(jī)構(gòu)管理范疇，所以金融租賃業(yè)務(wù)是金融業(yè)務(wù)的一部分;同時(shí)國稅發(fā)[1993]149號(hào)指出，融資租賃環(huán)節(jié)僅包含設(shè)備租賃業(yè)務(wù)，并且明確界定了其他金融業(yè)務(wù)，即除融資租賃、貸款等之外的金融業(yè)務(wù)。因此應(yīng)將建筑物售后回租確認(rèn)為“金融保險(xiǎn)業(yè)——其他金融業(yè)務(wù)”稅目范疇，故而應(yīng)依據(jù)雙方在合同中簽訂的利息支付時(shí)間與金額繳納營業(yè)稅。
　　企業(yè)所得稅
　　《稅法》規(guī)定，企業(yè)所得稅是指對中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織以其生產(chǎn)經(jīng)營獲取收入后，國家對其收入所征收的稅務(wù)。
　　一方面，融資性售后回租業(yè)務(wù)活動(dòng)背景下，由于承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)及其相關(guān)報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)未發(fā)生完全轉(zhuǎn)移，所以承租方資產(chǎn)出售行為屬于一種融資行為�！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》認(rèn)為，企業(yè)未以借貸形式獲取其他組織資金，而是因其他原因占用其他組織大量的資金，此時(shí)企業(yè)應(yīng)依照雙方利率約定或相關(guān)法規(guī)政策向其他組織支付利息，并且這部分利息也屬于利息收入，因此同樣需依據(jù)雙方在合同中簽訂的利息支付時(shí)間與金額繳納企業(yè)所得稅�！稌�(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為，出租方應(yīng)置于租賃期間合理分配那些未實(shí)現(xiàn)的融資收益，并將其認(rèn)定為各期的租賃收入。即出租人需利用實(shí)際利率法確認(rèn)各期的租賃收入�？梢�，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《稅法》在處理利息收入確認(rèn)問題方面有所不同，所以要求相關(guān)部門匯算清繳所得稅時(shí)應(yīng)適當(dāng)作出納稅調(diào)整。另一方面，《企業(yè)所得稅法》明確指出，切勿對出租方融資租賃租出的建筑物予以計(jì)算折舊扣除。
土地增值稅
　　《稅法》規(guī)定，土地增值稅是指組織或個(gè)人通過轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物獲取收入后，國家對其收入所征收的稅務(wù)。
　　相關(guān)政策法規(guī)明確指出，房產(chǎn)變更手續(xù)辦理前必須事先如數(shù)繳納土地增值稅。即待房產(chǎn)租賃期滿后，房產(chǎn)變更手續(xù)辦理機(jī)構(gòu)在證實(shí)出租方已向稅務(wù)機(jī)構(gòu)如數(shù)繳納房產(chǎn)土地增值稅的前提下，方才依照程序辦理房產(chǎn)變更手續(xù)，成功將房產(chǎn)所有權(quán)返還承租方。另外，房產(chǎn)租賃開始日轉(zhuǎn)讓所有權(quán)之際，由出租方負(fù)責(zé)繳納契約稅，承租方負(fù)責(zé)繳納土地增值稅;而房產(chǎn)租賃期滿返還所有權(quán)之際，由出租方負(fù)責(zé)繳納土地增值稅，承租方負(fù)責(zé)繳納契約稅，同時(shí)，出租方還應(yīng)負(fù)責(zé)繳納營業(yè)稅與所得稅。
　　由上可知，融資性售后回租業(yè)務(wù)活動(dòng)背景下，由于承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)及其相關(guān)報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)未發(fā)生完全轉(zhuǎn)移，所以承租方資產(chǎn)出售行為實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，因此在房產(chǎn)租賃期滿返還所有權(quán)之際不應(yīng)要求出租方繳納營業(yè)稅與所得稅，否則將嚴(yán)重制約到國內(nèi)房產(chǎn)租賃行業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。
　　印花稅
　　印花稅也是創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園運(yùn)營商物業(yè)售后回租業(yè)務(wù)中重要的稅種，其中創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園運(yùn)營商物業(yè)開展售后回租業(yè)務(wù)時(shí)若符合下述條件則需繳納印花稅：(1)具有合同性質(zhì)的憑證;(2)營業(yè)賬簿;(3)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù);(4)經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證等。
案例分析
　　創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園運(yùn)營商所擁有的物業(yè)擬用已建成的職工食堂與創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園運(yùn)營商辦理融資性售后回租業(yè)務(wù)，是否適用國家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告中的相關(guān)規(guī)定?是否征收土地增值稅?
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào))規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)，指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。
　　因此，物業(yè)用已建成的職工食堂與經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的融資租賃公司辦理融資性售后回租業(yè)務(wù)，適用國家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)中的相關(guān)規(guī)定。
　　土地增值稅暫行條例規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉(zhuǎn)讓創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園運(yùn)營商)并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。
　　土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條規(guī)定，條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園運(yùn)營商的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園運(yùn)營商的行為。
　物業(yè)與融資租賃公司以建成的職工食堂辦理融資性售后回租業(yè)務(wù)，物業(yè)出售職工食堂時(shí)，職工食堂的所有權(quán)以及與所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移至融資租賃公司，物業(yè)實(shí)質(zhì)上未發(fā)生轉(zhuǎn)讓創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園運(yùn)營商行為。因此創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園所擁有的物業(yè)不需繳納土地增值稅。
　　總之，從理論層面講，部分狀況下，創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園所擁有的物業(yè)不需繳納土地增值稅或需要繳納土地增值稅;而實(shí)務(wù)層面看，創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園所擁有的物業(yè)是否需要繳納土地增值稅還有待進(jìn)一步商榷。