售后回租是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，實質(zhì)是一種融資融物相結(jié)合的融資方式，是出賣方（即承租人）將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從購買方（即出租人）租回，通常被稱為“回租”。在售后回租方式下，出賣方同時是承租人，購買方同時是出租人。在融資困難的情況下，資產(chǎn)的原所有者（即承租人）通過售后回租的方式，可以盤活資產(chǎn)，既滿足了企業(yè)對設(shè)備的需要，又滿足了對資金需求，能夠有效緩解企業(yè)資金緊張壓力；而資產(chǎn)的新所有者（即出租人）通過售后回租交易，找到了一個風(fēng)險小、回報大的投資機(jī)會。目前“營改增”正穩(wěn)步推進(jìn)，有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)也已納入試點范圍，給融資雙方帶來新的機(jī)遇�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱21號準(zhǔn)則）依據(jù)租賃的目的以及租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬歸屬于出租人和承租人的程度不同，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，售后回租也因此分為售后回租形成融資租賃和售后回租形成經(jīng)營租賃兩種。現(xiàn)舉例說明售后回租形成融資租賃的稅務(wù)和會計處理。

售后回租形成融資租賃的會計處理

　　21號準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。第十六條規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。第三十一條規(guī)定，售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費用的調(diào)整。

　　2011年12月31日，甲公司將一臺辦公設(shè)備以公允價值130萬元的價格出售給乙租賃公司，該設(shè)備出售前賬面原值150萬元，已提折舊30萬元（該設(shè)備預(yù)計使用壽命為5年，殘值為0，采用直線法計提折舊）。同時合同規(guī)定，甲公司自2012年1月1日將設(shè)備租回，租期4年，每年末支付租金40萬元，租賃期內(nèi)銀行同期利率為8%，期滿該設(shè)備所有權(quán)歸甲公司。

　　1.2011年12月31日，向乙公司出售該設(shè)備：

　　借：固定資產(chǎn)清理1200000

　　累計折舊 300000

　　貸：固定資產(chǎn) 1500000。

　　2.收到設(shè)備款時：

　　借：銀行存款 1300000

　　貸：固定資產(chǎn)清理

　　1200000

　　遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）

　　100000。

　　3.2012年1月1日，向乙公司租回該設(shè)備，以租賃資產(chǎn)公允價值和最低租賃付款額現(xiàn)值較低者作為資產(chǎn)入賬價值（最低租賃付款額現(xiàn)值＝400000×PVA8%，4＝400000×3.3121＝1324840元＞1300000元）。

　　借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 1300000

　　未確認(rèn)融資費用300000

　　貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1600000。

　　4.2012年~2015年，每年每月末按直線法分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益（4年內(nèi)每月應(yīng)攤銷未實現(xiàn)售后租回?fù)p益金額為100000÷4÷12＝2083.33）。

　　借：遞延收益——未實現(xiàn)售后回租損益（融資租賃）

　　2083.33

　　貸：管理費用 2083.33。

　　5.2012年~2015年，每年每月末按直線法計算折舊（1300000÷4÷12＝27083.33）。

　　借：管理費用 27083.33

　　貸：累計折舊27083.33。

　　6.2012年~2015年，每年年末支付租金。

　　借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 400000

　　貸：銀行存款 400000。

　　7.2012年末按照融資費用分?jǐn)偮?.86%攤銷未確認(rèn)融資費用115180元：

　　借：財務(wù)費用 115180

　　貸：未確認(rèn)融資費用

　　115180。

　　由于租賃設(shè)備入賬價值是公允價值（如果入賬價值是最低租賃付款額現(xiàn)值，則以當(dāng)期利率8%作為融資費用分?jǐn)偮剩虼藨?yīng)重新計算融資費用分?jǐn)偮剩?00000×PVAr，4＝1300000（元）。

　　可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算融資費用分?jǐn)偮剩?/P>

　　當(dāng)r＝%時：

　　400000×3.3121＝1324840元＞1300000元

　　當(dāng)r＝9%時：

　　400000×3.2397＝1295880元＜1300000元

　　因此8%＜r＜9%，用插值法計算如下：

　　（1324840－1300000）÷（8%－r）＝（1324840－1295880）÷（8%－9%）。

　　計算得出r＝8.86%，即融資費用分?jǐn)偮蕿?.86%。2013年~2015年，每年第四步~第六步會計分錄同2012年，第七步攤銷未確認(rèn)融資費用不同，通過計算分別為89944.95元，62474.07元，32400.98元。

　　8.期滿該設(shè)備所有權(quán)歸甲公司。

　　借：固定資產(chǎn)——自有固定資產(chǎn) 1300000

　　貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 1300000。

　　售后回租形成融資租賃的稅務(wù)處理

　　依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）的規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)，指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移。

　　1.增值稅和營業(yè)稅。根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅（承租方不能向出租方開具銷售發(fā)票，業(yè)務(wù)中的出租方必須是經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，具體為銀監(jiān)會許可的金融租賃公司和商務(wù)部許可的外商投資租賃公司，且不征增值稅和營業(yè)稅只適用于承租人，對于出租人仍須繳納營業(yè)稅，如果屬于“營改增”試點地區(qū)的租賃公司，還可以就收到的利息開具增值稅專用發(fā)票，承租方可抵扣進(jìn)項稅額。由于目前“營改增”稅收政策關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)的規(guī)定尚不明確，在此不再贅述）。

　　2.企業(yè)所得稅。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。案例中每年每月實際提取的折舊為1300000÷4÷12－2083.33＝25000（元），全年會計計提25000×12＝300000（元），與稅法要求一致，不需作納稅調(diào)整。本例中當(dāng)最低租賃付款額現(xiàn)值大于公允價值時，在資產(chǎn)折舊上，稅務(wù)與會計上無差異；否則，就會產(chǎn)生異。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分300000元，稅法上要求作為企業(yè)財務(wù)費用，在4年的租期內(nèi)平均在稅前扣除，即每年可扣除300000÷4＝75000（元）。2012年~2015年，每年會計上做財務(wù)費用中分?jǐn)傔M(jìn)來的未確認(rèn)融資費用115180元、89944.95元、62474.07元、32400.98元需要作相應(yīng)的納稅調(diào)整，多記的需作納稅調(diào)增，少記的需作納稅調(diào)減，而分?jǐn)傔M(jìn)來的未實現(xiàn)售后回租損益2083.33×12＝25000（元），則不需要納稅調(diào)整。