一、售后回租業(yè)務(wù)中承租人出售資產(chǎn)時開出本金發(fā)票的涉稅事項

（一）背景及現(xiàn)狀

根據(jù)“財稅[2013]106號”文規(guī)定，出租人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，設(shè)備本金部分可以從應(yīng)稅銷售額中扣除，扣除額以承租人開具的發(fā)票為準。因此，出租人需要取得承租人開出的發(fā)票。根據(jù)稅務(wù)總局[2010]第13號公告，融資租賃售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為不確認為銷售收入，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。因此承租人開出發(fā)票但不屬于征稅行為。

上述文件尚無具體操作細則，目前某地國稅局給我司的承租人提供的解決方案是：1、承租人（小規(guī)模納稅人）申領(lǐng)通用機打發(fā)票票種（限額）及數(shù)量后自行開票；2、承租人向國稅局申請減免稅手續(xù)；3、國稅局審批后不確認承租人的銷售行為、不改變承租人小規(guī)模納稅人身份。

（二）問題及建議

我們認為，上述操作盡管可以解決承租人開發(fā)票但不用納稅的問題，但存在在2個問題：

1、融資租賃售后回租金額一般都比較大（動則幾千萬或過億元），而通用機打發(fā)票一般單張面額不超過>100萬元，承租人需要開出上百張發(fā)票，這不僅加大了承租人屬地國稅局的工作量，也加大了出租人屬地國稅局稅務(wù)核查、監(jiān)管的難度。

2、根據(jù)2010年13號文，承租人出售資產(chǎn)的行為不確認為銷售收入，是不征稅行為，而不是減免稅行為。采取減免稅審批程序混淆了免稅行為和不征稅行為的管理。

因此，我們建議：由承租人向?qū)俚貒惥稚暾�，屬地國稅局代開1張大金額的普通發(fā)票，并根據(jù)2010年13號文，認定承租人開出發(fā)票但不視為銷售、不征收增值稅，也不改變承租人的小規(guī)模納稅人身份。對于部分原不領(lǐng)購發(fā)票的單位如學校、醫(yī)院等，更是大大簡化了操作流程、提高了效率。

二、售后回租業(yè)務(wù)中出租人納稅申報時填報銷售額扣除項目的涉稅事項

（一）出租人在納稅申報應(yīng)稅服務(wù)扣除項目時的2種扣除本金方法

根據(jù)“財稅[2013]106號”文規(guī)定，有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的利息后的余額為銷售額。由于出租人收取的價款和價外費用中包含的本金是分期收取的，而從承租人處取得的本金發(fā)票是一次性取得的，因此出租人在納稅申報應(yīng)稅服務(wù)扣除項目時采用不同的方法扣除本金，直接影響當期應(yīng)納稅額。由于營改增的相關(guān)文件并未明確規(guī)定銷售額的扣除方法，因此有的出租人按配比原則將取得的本金發(fā)票金額分期計入銷售扣除額，即一票多次扣的辦法；而有的出租人則按增值稅進項抵扣的規(guī)則，采用一票一次扣的辦法。

目前大多數(shù)省市稅務(wù)機關(guān)并沒有強制要求納稅人采用何種扣除方法。

（二）不同的本金扣除方法利弊分析

采取一票多次扣的方法，出租人以當期取得的全部價款和價外費用，扣除對應(yīng)本金發(fā)票中當期配比本金作為應(yīng)稅銷售額。理論上講，采用此方法的當期應(yīng)納稅額和當期納稅申報額是一致的，納稅人稅負相對較為均衡。但實踐操作中單個項目取得的本金發(fā)票金額很難直接拆分成每期配比抵扣的本金金額，而不同的本金償還方式（有的是等額，有的是遞減，還有的是不規(guī)則）又導致不同項目當期配比的抵扣金額不同，同一張發(fā)票需要多次填入申報表（金額大的甚至跨年填報），這將給稅務(wù)機關(guān)的核查、監(jiān)管帶來巨大的工作量和難度，涉稅風險較高。

采用一票一次扣的方法，出租人以當期取得的全部價款和價外費用，一次性扣除當期取得的全部本金發(fā)票金額作為應(yīng)稅銷售額。對出租人而言，好處是采用此方法的稅負前低后高，缺點是沒有機會享受稅收優(yōu)惠政策；對稅務(wù)機關(guān)而言，好處是監(jiān)管相對便利、對新設(shè)企業(yè)有一定的稅收扶持效果，缺點是延遲了應(yīng)納稅金的入庫時間。

綜合來講，如果2種方法都不能獲得稅收優(yōu)惠，則納稅人更愿意選擇一票一次扣的方法，而稅務(wù)部門更希望納稅人采用一票多次扣的方法使稅款盡快征繳入庫。

（三）結(jié)論：各地稅務(wù)機關(guān)對“財稅[2013]106號”文附件三第三點“實際稅負”的不同解讀直接影響了出租人的選擇。

部分省市明確了有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)“實際稅負”的分母不包括設(shè)備本金部分，出租人普遍采用一票多次扣方法，這樣既能夠及時、足額享受即征即退稅收優(yōu)惠政策，又加速了應(yīng)納稅金的征繳入庫時間；相反，出租人則大多采用一票一次扣的方法，遞延納稅時間。

三、對出租人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)享受即征即退稅收優(yōu)惠政策的解讀

（一）對提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)“實際稅負”的解讀

針對“財稅[2013]106號”文附件三第三條，部分地區(qū)認為提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)“實際稅負”與其他行業(yè)一樣，即分母包括設(shè)備本金部分。我們認為這是對“財稅[2013]106號”文及附件的片面理解，理由如下：

1、沒有充分理解有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的經(jīng)營特性。

有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)是一種融資行為，其銷售額就是獲得的利息收入、本金只是其提供服務(wù)的媒介。因此，在該文件附件二第一點（四）中明確了售后回租業(yè)務(wù)的銷售額不包括設(shè)備本金部分；在直租業(yè)務(wù)中，盡管銷售額包括設(shè)備本金部分，但設(shè)備本金在購進環(huán)節(jié)取得了進項稅額，銷項稅額抵扣進項稅額后，當期應(yīng)納增值稅額就是當期取得的利息和價外費用*17%，和售后回租業(yè)務(wù)的稅負是一致的。因此，不論是售后回租業(yè)務(wù)還是直租業(yè)務(wù)，“實際稅負”的分母都不應(yīng)包括設(shè)備本金部分。

2、用“實際稅負”的一般定義套用融資租賃行業(yè)，有違公平原則。

一般來講，實際稅負指納稅人實際繳納的增值稅額與其應(yīng)稅銷售額的比例，是衡量各行業(yè)稅負水平的重要指標。如果應(yīng)稅服務(wù)沒有扣除項或者扣減金額不大，則應(yīng)稅銷售額與取得的全部價款和價外費用基本一致。

融資租賃行業(yè)當期取得的本金收入要遠遠大于利息收入，即扣減金額遠遠大于計稅金額。因此，如果把“財稅[2013]106號”文附件三對“實際稅負”的一般定義套用在融資租賃行業(yè)上，將導致融資租賃行業(yè)與其他行業(yè)在享受稅收優(yōu)惠的計算基數(shù)不一致，有違稅收公平原則。

3、沒有正確理解原文件對提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)稅收政策傾斜的精神實質(zhì)。

“財稅[2013]106號”文及附件多處考慮了融資租賃行業(yè)的特性，明確了提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)可以享受即征即退稅收優(yōu)惠政策，并對納稅主體資格、稅收優(yōu)惠截止時間做了限定，充分體現(xiàn)了對融資租賃業(yè)務(wù)的稅收傾斜政策。

假如提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的“實際稅負”是以包含本金的全部價款和價外費用為分母計算的，而一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)適用17%稅率是以全部價款和價外費用扣除本金為分母計算的，把兩個計算公式相減后得出：只有在當期取得的利息和價外費用*14%>當期取得的本金*3%時，企業(yè)才可能獲得退稅優(yōu)惠。這只有在租賃期間很長、租賃利率較高或者收取的利息和費用極不均衡的情況下才可能發(fā)生。大多數(shù)合格納稅人都很難享受到即征即退稅收優(yōu)惠政策。很顯然，這違背了稅務(wù)機關(guān)出臺文件的原意。

4、原文件沒有明確定義提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的“實際稅負”。

“財稅[2013]106號”文及附件對提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)多處以單獨條文列示納稅要求，但在定義“實際稅負”時卻沒有單獨列示，其分母是否可以參照附件二應(yīng)稅銷售額的口徑計算呢？部分省、市稅務(wù)機關(guān)對此給出了肯定的答復(fù)。

（二）建議

綜上，我們認為：“財稅[2013]106號”文附件三第三點對“實際稅負”的定義針對的是一般行業(yè)，而提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)“實際稅負”的分母不應(yīng)包括設(shè)備本金部分。