融資租賃是指出租人根據承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的交易活動。營改增全面試點后，融資租賃業(yè)務范圍由有形動產擴展至不動產，本文依據《企業(yè)會計準則第21號——租賃》、《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱“36號文件”）及相關規(guī)定，對融資租賃業(yè)務的會計與稅務處理作簡要分析，希望對讀者有所裨益。

一、直接租賃介紹

　　直接融資租賃是指租賃公司用自有資金、銀行貸款或招股等方式，在國際或國內金融市場上籌集資金，向設備制造廠家購進用戶所需設備，然后再租給承租企業(yè)使用的一種主要融資租賃方式。這種直接租賃方式，是由租賃當事人直接見面，對三方要求和條件都很具體、很清楚。直接租賃方式沒有時間間隔，出租人沒有設備庫存，資金流動加快，有較高的投資效益。

　　直接融資租賃一般由出租人使用在資金市場上籌措的資金，向制造廠商支付貨款，購進設備后直接出租給用戶（承租人）。這種租賃的租約一般包括兩個合同：

　�。�1）出租人與承租人簽訂一項租賃合同；

　�。�2）出租人按照承租人的訂貨要求，與廠商簽訂一項買賣合同。

　　直接融資租賃的條件除必須具備融資租賃的特點外，直接融資租賃還必須滿足以下兩個附加條件：

　�。�1）出租人向承租人收取的租金（最低租賃得款額）確有保證且可合理的預計；

　�。�2）不存在影響出租人成本補償的重大不確定因素。此項不確定因素包括出租人向承租人承諾為租賃資產提供廣泛的服務，或排除租賃資產過時或陳舊的保證等。租賃開始日，這種租賃所涉及的租賃資產賬面價值，等于其公允價值。經濟發(fā)達國家的絕大部分租賃公司普遍采用直接融資租賃的做法。在我國，資金力量雄厚的大租賃公司也采用這一方式。

　　二、直接租賃的會計處理

　　出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。租賃開始日，是指租賃合同簽署日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。融資租賃，是指實質上轉移了與租賃資產所有權有關的幾乎全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。經營租賃，是指除融資租賃以外的其他租賃。對于融資租賃，在租賃期開始日，出租人應當對融資租賃確認應收融資租賃款，并終止確認融資租賃資產。出租人對應收融資租賃款進行初始計量時，應當以租賃投資凈額作為應收融資租賃款的入賬價值。租賃投資凈額為未擔保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內含利率折現的現值之和。租賃收款額，是指出租人因讓渡在租賃期內使用租賃資產的權利而應向承租人收取的款項，包括：

　�。ㄒ唬┏凶馊诵柚Ц兜墓潭ǜ犊铑~及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額；

　�。ǘ┤Q于指數或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據租賃期開始日的指數或比率確定；

　�。ㄈ┵徺I選擇權的行權價格，前提是合理確定承租人將行使該選擇權；

　�。ㄋ模┏凶馊诵惺菇K止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權；

　　（五）由承租人、與承租人有關的一方以及有經濟能力履行擔保義務的獨立第三方向出租人提供的擔保余值。

　　對于經營租賃，在租賃期內各個期間，出租人應當采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法，將經營租賃的租賃收款額確認為租金收入。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產所產生經濟利益的消耗模式的，出租人應當采用該方法。

　　三、直接租賃的稅務處理

　　《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文件）中關于融資租賃業(yè)務增值稅政策的規(guī)定主要有三部分：第一部分在附件1的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中，主要是規(guī)定了融資租賃業(yè)務適用的增值稅稅目；第二部分在附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》，主要是規(guī)定了融資租賃業(yè)務的增值稅具體計稅方法；第三部分在附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，主要是規(guī)定了營改增試點期間融資租賃企業(yè)可享受的增值稅優(yōu)惠政策。

　�。ㄒ唬┤谫Y租賃業(yè)務適用稅目

　　《銷售服務、無形資產、不動產注釋》將融資租賃服務分為售后回租和直租兩類，并規(guī)定售后回租按貸款稅目繳稅，直租按租賃服務繳稅。具體政策規(guī)定及解析如下：

　　1.售后回租業(yè)務

　　36號文件附件1中的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》的貸款服務稅目有如下規(guī)定：“各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據貼現、轉貸等業(yè)務取得的利息及利息性質的收入，按照貸款服務繳納增值稅。融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產出售給從事融資性售后回租業(yè)務的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務的企業(yè)將該資產出租給承租方的業(yè)務活動。”

　　在《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱106號文件）中，融資租賃業(yè)務（當時僅有有形動產融資租賃業(yè)務納入營改增，不動產融資租賃仍繳納營業(yè)稅）不論是售后回租還是直租，都按租賃服務依17%稅率計算銷項稅額。金融業(yè)納入營改增后，由于租賃回租業(yè)務與抵押貸款業(yè)務的形式比較接近，兩類業(yè)務的抵押物都是資產，如果區(qū)別處理，不利于兩個行業(yè)公平競爭，因此，36號文件將融資租賃售后回租業(yè)務納入貸款稅目征稅范圍。對于有形動產售后回租業(yè)務來說，適用稅率由17%降為6%，同樣的業(yè)務納稅人需要繳納的稅額明顯降低。但是，對于所有售后回租業(yè)務的承租方來說，由于其支付的租金在增值稅上是按貸款服務納稅，因此按36號文件不得抵扣進項稅，導致其無法享受營改增稅制改革的政策紅利。

　　2.直租業(yè)務

　　36號文件附件1的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》，對融資租賃直租服務適用稅目有如下規(guī)定：“租賃服務，包括融資租賃服務和經營租賃服務。融資租賃服務，是指具有融資性質和所有權轉移特點的租賃活動。即出租人根據承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產或者不動產租賃給承租人，合同期內租賃物所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按照殘值購入租賃物，以擁有其所有權。不論出租人是否將租賃物銷售給承租人，均屬于融資租賃。按照標的物的不同，融資租賃服務可分為有形動產融資租賃服務和不動產融資租賃服務。

　　由于有形動產租賃和不動產租賃適用不同的稅率，因此雖然同為直租業(yè)務，有形動產融資租賃服務和不動產融資租賃服務適用的稅率也不一樣。從2019年4月1日起，有形動產融資租賃服務適用的稅率為13%（此前為16%），不動產融資租賃服務適用的稅率為10%（此前為11%）。

　�。ǘ┤谫Y租賃業(yè)務計稅方法

　　為支持融資租賃行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，36號文件對融資租賃售后回租業(yè)務和直租業(yè)務均給予了差額征稅政策，同時對2016年4月30前簽訂的有形動產售后回租老合同在合同到期前按繼續(xù)按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅。36號文件附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》中關于融資租賃業(yè)務計稅方法的政策規(guī)定和解析具體如下：

　　1.經人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。

　　上述規(guī)定從文字上看基本延續(xù)了106號文中的差額扣除政策，實質的政策變化主要有以下兩處：一是內涵發(fā)生了變化，增加了不動產融資租賃，二是從銷售額中允許扣除的項目減少了保險費和安裝費，原因是保險服務和建筑安裝服務均已納入營改增范圍，納稅人購進上述服務可憑專用發(fā)票抵扣進項稅，無需通過差額扣除的方式消除重復征稅。

　　2.經人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。

　　上述規(guī)定與106號文件相比發(fā)生很大變化，變化主要表現在，經有關部門批準的試點納稅人，提供融資性售后回租服務，以其取得的不含本金的實際收入，扣除支付的利息后的余額為銷售額。這意味著出租方向承租方收取的租賃標的物本金既不作為出租方的增值稅計稅銷售額，也相應不再作為計稅銷售額的扣除項目，徹底解決了售后回租業(yè)務中出租方難以從承租方取得租賃標的物銷售發(fā)票的問題。此外，無論動產和不動產的售后回租服務，都是按照貸款服務繳納增值稅，都可從計稅銷售額中扣除借款，這一政策也是融資租賃售后回收業(yè)務獨享的，屬于貸款稅目征稅的其他業(yè)務，例如保理、典當等，都不能享受此項政策。

　　3.試點納稅人根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可繼續(xù)按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅。繼續(xù)按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅的試點納稅人，經人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的，根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可以選擇以下方法之一計算銷售額：

　�。�1）以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

　　納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，計算當期銷售額時可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當期應當收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金。試點納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。售后回租業(yè)務的適用稅率和計稅方法自2016年5月1日起發(fā)生了很大的變化。而售后回租形式的租賃合同往往合約期較長，難免存在部分售后回租合約跨越稅制轉換時點的情況。同時，合同約定的利率水平和開票方式是根據簽訂合同時的稅收政策來確定的，一旦政策變化，如不考慮給予過渡期的照顧政策，則可能產生老的合同按照新的稅收政策無法繼續(xù)執(zhí)行到期的后果。因此，36號文對于2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，允許其繼續(xù)按照17%的適用稅率繳納增值稅。上述的第一種差額扣除方法延續(xù)了106號文件規(guī)定的差額扣除計算方法。

　　上述關于本金從銷售額中扣除的規(guī)定最早見于總局2015年90號公告，在36號文件中又再次加以明確。鑒于售后回租業(yè)務中本金的回收往往是分期收取的，36號文規(guī)定納稅人在計算當期銷售額時只能扣除當期收取的本金，不能將所有的本金作一次性扣除。值得注意的是，出臺該規(guī)定的初衷是僅針對本金的扣除方法作出進一步明確，并非放寬了對差額扣除憑證的要求。由于本金部分已從計稅銷售額中扣除，相應地，因此，本金部分不得向承租方開具增值稅專用發(fā)票。

　　（2）以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

　　上述第二種差額扣除方法延續(xù)了財稅〔2013〕121號文件規(guī)定。2012年試點初期，由于總局2010年13號公告規(guī)定：“根據現行增值稅和營業(yè)稅有關規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。”許多地方的稅務機關在實務操作中往往不允許融資性售后回租業(yè)務中的承租方對出售資產的行為開具發(fā)票，造成出租方無法取得本金部分的差額扣除憑證，只能就僅扣除利息費用后的余額繳稅，全額對外開具增值稅專用發(fā)票給下游企業(yè)抵扣。106號文件明確：“融資性售后回租服務中向承租方收取的有形動產價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證�！苯鉀Q了上述試點初期出租方無法取得本金部分的差額扣除憑證的問題。文件同時規(guī)定，從銷售額中扣除的本金部分，不得對外開具增值稅專用發(fā)票。但是，有相當一部分老的售后回租合同在106號生效后仍需繼續(xù)執(zhí)行，納稅人紛紛反映，老的合同中已經約定了對下游企業(yè)全額開票的條款，政策改變后納稅人隨之改變合同的相關條款難度很大。考慮到這部分業(yè)務的過渡銜接，財稅〔2013〕121號文件對于在106號文件發(fā)布前已簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期日之前，為納稅人提供了既可以選擇不扣本金、也可以選擇扣除本金的兩種銷售額計算方法，作為過渡處理辦法。

　　4.經商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發(fā)區(qū)批準的從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，2016年5月1日后實收資本達到1.7億元的，從達到標準的當月起按照上述第1、2、3點規(guī)定執(zhí)行；2016年5月1日后實收資本未達到1.7億元但注冊資本達到1.7億元的，在2016年7月31日前仍可按照上述第1、2、3點規(guī)定執(zhí)行，2016年8月1日后開展的融資租賃業(yè)務和融資性售后回租業(yè)務不得按照上述第1、2、3點規(guī)定執(zhí)行。

　　商務部《融資租賃企業(yè)監(jiān)督管理辦法》規(guī)定：融資租賃企業(yè)應具備與其業(yè)務規(guī)模相適應的資產規(guī)模、資金實力和風險管控能力。相對于106號文件，授權批準的試點納稅人享受差額扣除政策和即征即退優(yōu)惠政策的限制條件，從過去注冊資本達標的限制，改為實收資本達標的限制，目的是促進融資租賃行業(yè)防范經營風險，促進融資租賃業(yè)健康有序發(fā)展。鑒于由注冊資本到實收資本的掌握標準發(fā)生改變，從2016年5月1日起，給予3個月的過渡期。對于2016年5月1日起在3個月內實收資本達到1.7億元的，允許其從達到標準的當月起按照上述規(guī)定執(zhí)行。2016年8月1日后開展的融資租賃業(yè)務不得按照上述規(guī)定執(zhí)行

　　（三）融資租賃業(yè)務增值稅優(yōu)惠政策

　　2016年營改增全面推開時，稅制設計的一個基本原則是延續(xù)過去已有的優(yōu)惠政策，但不增加新的稅收優(yōu)惠。根據這個原則，有形動產融資租賃業(yè)務和有形動產融資性售后回租業(yè)務在36號文件生效后可繼續(xù)享受增值稅稅負超過3%部分即征即退的優(yōu)惠政策，但不動產融資租賃業(yè)務和不動產融資性售后回租業(yè)務則不能享受此項優(yōu)惠。36號文件附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》中的營改增試點期間融資租賃業(yè)務增值稅優(yōu)惠政策及解析如下：

　　1.政策規(guī)定

　　經人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務和有形動產融資性售后回租服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發(fā)區(qū)批準的從事融資租賃業(yè)務和融資性售后回租業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人，2016年5月1日后實收資本達到1.7億元的，從達到標準的當月起按照上述規(guī)定執(zhí)行；2016年5月1日后實收資本未達到1.7億元但注冊資本達到1.7億元的，在2016年7月31日前仍可按照上述規(guī)定執(zhí)行，2016年8月1日后開展的有形動產融資租賃業(yè)務和有形動產融資性售后回租業(yè)務不得按照上述規(guī)定執(zhí)行。上述規(guī)定所稱增值稅實際稅負，是指納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例。

　　2.政策解析

　　對于有形動產融資租賃直租業(yè)務，享受即征即退政策沒有變化。對于有形動產融資租賃售后回租業(yè)務，變化很大�？煞譃閮煞N情況。一是按照執(zhí)行老合同過渡政策的，稅率為17%，計算方法與106號文完全相同。二是根據新辦法按照貸款服務繳納稅款的，稅率為6%，繳納的稅款雖然大幅減少，但是由于計算增值稅實際稅負時，計算公式中的分母中不再包含本金，理論上只要納稅人差額扣除的利息低于取得的利息收入的50%，就有可能享受到超過3%稅負即征即退的優(yōu)惠政策。對于符合即征即退優(yōu)惠政策的納稅人，按照扣除后的銷售額計算繳納稅款的，計算增值稅實際稅負時，需將扣除后的銷售額還原為扣除前的銷售額計算當期實際稅負。

　　四、船舶直接租賃案例

假設20×6年1月1日，XX海運公司（簡稱“甲公司”）計劃購入一艘液體化工品運輸船，總價值10000萬，甲公司擬通過直接租賃的方式實現融資。甲公司即日與xx融資租賃有限公司（簡稱“B公司”）簽訂了一份《船舶直接租賃合同》，在船舶所有權完成登記后，B公司直接將10000萬劃付給船廠。
參考文獻

【1】財政部會計企業(yè)準則應用指南【S】2016

【2】會計準則研究組會計準則重點難點解析【S】2016

【3】財政部會計司編寫組企業(yè)會計準則講解【S】2016

【4】單東營業(yè)稅改增值稅環(huán)境下融資租賃會計處理研究【J】財會學習2017