增值稅率下調(diào)導(dǎo)致承租人可抵扣額減少是否屬于情勢變更，出租人是否需要下調(diào)租金
一、問題的提出

自2019年4月1日起，財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署發(fā)布的《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》2019年第39號（下稱“39號文”）開始執(zhí)行。根據(jù)39號文的規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進口貨物，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%。

39號文執(zhí)行后，對于正在履行中的有形動產(chǎn)直接融資租賃合同，承租人支付的租金，由于增值稅稅率降低，出租人開具的租金專票由16%降至13%，承租人可抵扣的進項稅額相應(yīng)減少。在融資租賃合同沒有明確約定的情況下，承租人是否有權(quán)依據(jù)情勢變更為由，要求主張變更或提前解除融資租賃合同，如下調(diào)租金？

二、稅率變化是否屬于情勢變更

（一）情勢變更的法律規(guī)定

《民法通則》第四條、《民法總則》第六條以及《合同法》第五條均規(guī)定了民事活動應(yīng)遵循公平原則。合同訂立后，客觀情況有可能發(fā)生變化，若繼續(xù)按原合同履行，則對一方當(dāng)事人顯失公平。為應(yīng)對上述情勢變更 , 法院根據(jù)當(dāng)事人的主張按公平原則變更或解除合同 , 以合乎誠實信用理念, 平衡當(dāng)事人之間權(quán)益。

進而，《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（二）》(法釋〔2009〕5號)第二十六條規(guī)定了情勢變更原則如何適用：“合同成立以后客觀情況發(fā)生了當(dāng)事人在訂立合同時無法預(yù)見的、非不可抗力造成的不屬于商業(yè)風(fēng)險的重大變化，繼續(xù)履行合同對于一方當(dāng)事人明顯不公平或者不能實現(xiàn)合同目的，當(dāng)事人請求人民法院變更或者解除合同的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平原則，并結(jié)合案件的實際情況是否變更或者解除�！�

《關(guān)于正確適用 (中華人民共和國合同法)若干問題的解釋(二)服務(wù)黨和國家的工作大局的通知》（最高人民法院于2009年4月27日公布）中提出：對于情勢變更，各級人民法院務(wù)必正確理解、慎重適用，如果根據(jù)案件的特殊情況，確需在個案中適用的，應(yīng)當(dāng)由高級人民法院審核。必要時應(yīng)提請最高人民法院審核。

《最高人民法院關(guān)于當(dāng)前形勢下審理民商事合同糾紛案件若干問題的指導(dǎo)意見》（最高人民法院于2009年7月7日）中提出：法院需慎重適用情勢變更原則，嚴格審查當(dāng)事人提出的“無法預(yù)見”的主張，合理區(qū)分情勢變更與商業(yè)風(fēng)險，在判斷某種重大客觀變化是否屬于情勢變更時，應(yīng)當(dāng)注意衡量風(fēng)險類型是否屬于社會一般觀念上的事先無法預(yù)見、風(fēng)險程度是否遠遠超出正常人的合理預(yù)期、風(fēng)險是否可以防范和控制、交易性質(zhì)是否屬于通常的“高風(fēng)險高收益”范圍等因素，并結(jié)合市場的具體情況，在個案中識別情勢變更和商業(yè)風(fēng)險。同時，法院要充分注意利益均衡，公平合理地調(diào)整雙方利益關(guān)系，在訴訟過程中，人民法院要積極引導(dǎo)當(dāng)事人重新協(xié)商，改訂合同；重新協(xié)商不成的，爭取調(diào)解解決。

（二）情勢變更適用的條件

1.存在情勢變更的事實，合同賴以存在的客觀情況確實發(fā)生變化；2.情勢變更須為當(dāng)事人所不能預(yù)見的；3.情勢變更是基于不可歸責(zé)于雙方當(dāng)事人的因素發(fā)生的，排除了不可抗力和商業(yè)風(fēng)險；4.情勢變更的事實發(fā)生于合同成立之后，履行完畢之前；5.情勢發(fā)生變更后，如繼續(xù)維持合同效力，則會對當(dāng)事人顯失公平。

（三）情勢變更適用后果

1.變更合同。因發(fā)生情勢變更，繼續(xù)按原合同履行會導(dǎo)致一方利益嚴重受損，各方權(quán)利義務(wù)失衡，可通過調(diào)整合同價格等方式變更合同。

2.解除合同。若情勢變更的發(fā)生導(dǎo)致即使變更合同也無法消除權(quán)利義務(wù)失衡，導(dǎo)致合同目的不能實現(xiàn)、合同不可執(zhí)行等情形的，則可以解除合同。

（四）因稅收政策變化而主張情勢變更的司法實踐

筆者在查找案例過程中，未找到融資租賃相關(guān)案例，以租賃合同作為篩選條件，收集了因稅收政策發(fā)生變化，承租人主張減少租金的訴請能否得到支持，以及出租人提高租金能否得到支持的相關(guān)案例。

不認定屬于情勢變更的案例：

【裁判要旨】租賃期限長達十年，雙方當(dāng)事人在訂立租賃合同時理應(yīng)預(yù)見到稅費可能調(diào)整的問題，但租賃合同不僅未對此作出任何約定，而且在確定承租人應(yīng)向出租人支付的款項金額時系將租金和稅費予以合并計算作為應(yīng)付租金的總額，稅費調(diào)整并不能作為承租人可以減少支付合同約定的租金總額的有效抗辯，故承租人主張出租人退還稅費差額，缺乏依據(jù)。

【案例索引】福建省高級人民法院：莆田農(nóng)商行與李某房屋租賃合同糾紛二審民事判決書（2017）閩民終267號

【案情簡介】

出租人與承租人在租賃合同中約定的租金為含稅租金，但合同附件備注欄中載明，承租人支付的租金應(yīng)為依照合同約定的租金單價計算出來的不含稅租金，加上承租人實際應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)上繳的稅金。所以，承租人提出，因國家稅率調(diào)降，承租人支付給出租人的實際租金也應(yīng)該相應(yīng)減少。出租人主張，根據(jù)合同約定，雙方對于租賃期間每年的租金數(shù)額均已具體明確作了約定，附件中體現(xiàn)的不含稅租金及按當(dāng)時的稅率計算的10年合同期內(nèi)的稅金，只是計算租金的過程說明；雙方約定的租金應(yīng)以合同中明確的金額為準，租金不能隨國家稅率的下調(diào)而減少。

認定屬于情勢變更的案例：

【裁判要旨】稅賦調(diào)整是國家根據(jù)客觀經(jīng)濟情況，發(fā)揮稅收作為經(jīng)濟杠桿的作用，調(diào)控經(jīng)濟運行的重要手段，屬于政策范疇。濱州市城鎮(zhèn)土地使用稅額自2002年至2014年進行了3次調(diào)整，涉案土地使用稅稅額由2元/㎡調(diào)整到12元/㎡，無論調(diào)整的頻度還是調(diào)整的幅度均超出了出租人可以或能夠預(yù)見的范圍，合同約定的租金已不足以支付土地使用稅，繼續(xù)按租賃合同約定的租金價格履行合同對于出租人明顯不公平，應(yīng)對涉案租賃費進行變更。

【案例索引】山東省濱州市中級人民法院：濱州中紡銀泰實業(yè)有限公司、山東濱州廣和棉業(yè)有限公司租賃合同糾紛二審民事判決書（2018）魯16民終514號

【案情簡介】

出租人與承租人簽訂了租賃期限為20年的場地租賃合同，在合同履行過程中，當(dāng)?shù)赝恋厥褂枚愡M行了大幅調(diào)整，出租人要求調(diào)高租金，未予承租人達成一致，出租人以發(fā)生情勢變更為由，訴請解除場地租賃合同。

【小結(jié)】根據(jù)筆者查詢到的案例，以稅率提高、稅收減免等與稅收政策變化，屬于情勢變更，主張變更合同或解除合同的訴請，在司法實踐中的裁判尺度并不統(tǒng)一。筆者認為若僅以稅收政策變化作為討論前提未免過于簡單，當(dāng)事人對稅收政策變化的可預(yù)見性，與具體交易場景的其他因素密切相關(guān)，如租賃期限、合同目的、合同可執(zhí)行性等。上述不確定性必然伴隨風(fēng)險，筆者建議當(dāng)事人在合同中就稅率變化所產(chǎn)生的成本負擔(dān)、履約風(fēng)險等作出約定。

三、筆者觀點和建議

對于39號文執(zhí)行后，承租人要求下調(diào)租金的訴求，若融資租賃合同對此未作約定，筆者認為應(yīng)結(jié)合租金是否為固定租金、是否明確為含稅租金、是否明確租金所適用稅率、租賃期限等因素，綜合考慮承租人訴求的合理性。

（一）對于尚未履行完畢的直租合同而言，融資租賃合同中一般約定了因稅率調(diào)整而增加的稅賦由承租人承擔(dān)，但未約定稅收減免的好處由哪一方享有，這是否意味著出租人應(yīng)下調(diào)租金？

筆者認為，若合同約定的租金為不含稅價格，增值稅由承租人另行支付，自不在探討范疇；若租金為含稅價格，可區(qū)別兩種情況，一是交易金額較小，定額租金且未明確增值稅的情形；二是交易成本比較透明、明確了租金所適用的增值稅稅率的情形。對于前者，承租人在訂立合同時不關(guān)心租金中包括了多少增值稅，享有稅收利益不屬于承租人訂立合同的預(yù)期目的，因此，稅收變化不屬于情勢變更，出租人沒有調(diào)整合同的必要。對于后者，既然融資租賃合同中已約定了稅收變化導(dǎo)致的增加的稅賦由承租人承擔(dān)，說明當(dāng)事人在訂立合同時已對稅收風(fēng)險已有預(yù)期，稅收變化并不屬于情勢變更，除非合同中明確約定，出租人亦不必然下調(diào)租金。

（二）稅率變化不僅影響融資租賃合同的執(zhí)行，出租人還應(yīng)一并考慮降稅前已保理給銀行或已開展ABS的租賃項目，出租人不能擅自與承租人達成下調(diào)租金的協(xié)議，否則可能導(dǎo)致出租人在上述保理合同、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同或信托合同項下的違約。這也提示租賃公司在訂立融資合同時也應(yīng)考慮明確因稅收政策變化而產(chǎn)生的風(fēng)險如何承擔(dān)。

（三）對于尚未開展的融資租賃交易，筆者提示在買賣合同和融資租賃合同中明確租賃物購買價款和租金是否含稅。對于不含稅的購買價款和租金，稅率調(diào)整時，出租人和承租人在買賣和租賃環(huán)節(jié)各自所需交納的增值稅是明確的，爭議較小。對于含稅的購買價款和租金，建議在合同中約定因稅率變化所導(dǎo)致一方履行買賣合同或融資租賃合同過程中，所增加的履約成本或享受的稅收優(yōu)惠由哪一方承擔(dān)或享有；另外，出租人有權(quán)根據(jù)承租人是否存在違約行為來確定是否同意承租人下調(diào)租金的請求。

參考文獻：

曹守曄：最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（二）》 之情勢變更問題的理解與適用》，法律適用，2009年08期