一、“營改增”之前的營業(yè)稅要點(diǎn)

　　融資租賃企業(yè)在營改增之前繳納的營業(yè)稅，是差額征稅，稅率是5%。

　　1、1999年的財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的《通知》

　　1999年6月24日頒布的財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃業(yè)營業(yè)稅計(jì)稅營業(yè)額問題的通知》規(guī)定中明確規(guī)定，“納稅人經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)，以其向承租者收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營業(yè)額，并依此征收營業(yè)稅。出租貨物的實(shí)際成本，包括納稅人為購買出租貨物而發(fā)生的境外外匯借款利息支出�！�

　　2、2010年國家稅務(wù)總局第13號文

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（2010年第13號）第一條規(guī)定，“融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。”但是，該《公告》沒有明確、具體規(guī)定出售資產(chǎn)的發(fā)票問題，造成了實(shí)際工作中的理解分歧。

　　二、“營改增”之后的增值稅演變

　　“營改增”開始后，融資租賃公司的稅收政策經(jīng)歷了一些重要變化。

　　1、財(cái)稅[2013]37號文

　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號），出臺不久就被財(cái)稅〔2013〕106號文所取代，可以算是“短壽”法律文件的標(biāo)桿。

　　2、財(cái)稅〔2013〕106號文

　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號）是目前融資租賃公司納稅的主要根據(jù)。該文件附件二《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第四款第一項(xiàng)對融資租賃公司的銷售額進(jìn)行了規(guī)定：

　�。�1）、有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)

　　以收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

　　試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

　�。�2）、其他有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)

　　以收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購置稅后的余額為銷售額。

　　為了實(shí)現(xiàn)不增加稅負(fù)的目的，該文件附件三《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第二條第四款、第五款和第三條還區(qū)分兩種融資租賃公司對增值稅的上限進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)定，但是規(guī)定的增值稅上限是總額而不是差額的3%，結(jié)果是在個(gè)案中增值稅稅負(fù)可能比原先征收營業(yè)稅的差額5%還要高，并不能完全實(shí)現(xiàn)不增加融資租賃公司稅負(fù)的目的。

　　3、財(cái)稅[2013]121號文

　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅[2013]121號）第三條在財(cái)稅〔2013〕106號文規(guī)定的基礎(chǔ)上擴(kuò)大了經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人的選擇權(quán)，給經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人享受增值稅3%封頂政策的時(shí)間進(jìn)行了變通。

　　（三）、融資租賃公司的合理避稅

合理避稅是符合法律規(guī)定的稅務(wù)籌劃的結(jié)果，與《稅收征收管理法》所規(guī)定的“偷稅”違法行為和《刑法》所規(guī)定的“逃稅罪”有本質(zhì)的不同。

　　1、高鐵退票背后的避稅原理

　　[我國高鐵的退票手續(xù)費(fèi)規(guī)定在本文發(fā)表之后已經(jīng)發(fā)生變化。詳細(xì)規(guī)定請參考中國鐵路客戶服務(wù)中心于2014年11月30日發(fā)布的《中國鐵路總公司關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化改簽、退票規(guī)則的通知》。]

　　我國目前高鐵退票的手續(xù)費(fèi)，在發(fā)車時(shí)間24小時(shí)之內(nèi)是票價(jià)20%，48小時(shí)至24小時(shí)之間是10%，48小時(shí)之前是5%。如果在48小時(shí)之內(nèi)或者24小時(shí)之內(nèi)退票又只承擔(dān)5%的手續(xù)費(fèi)，唯一的途徑是借助高鐵票務(wù)系統(tǒng)的另一個(gè)制度規(guī)定——免費(fèi)改簽：先改簽為48小時(shí)之后的同等價(jià)格高鐵車票，然后再辦理退票手續(xù)。整個(gè)操作過程如果在網(wǎng)上完成，從改簽到退票完成的時(shí)間可能不到1分鐘，就可以減少票價(jià)5%到15%的損失。高鐵改簽和退票系統(tǒng)不能識別退票人是否具有真實(shí)的改簽?zāi)康�，而且沒有設(shè)置“改簽后退票手續(xù)費(fèi)不低于改簽時(shí)退票手續(xù)費(fèi)”這一個(gè)制度，造成了10%、20%手續(xù)費(fèi)可以被輕易避開的局面。

　　避稅的原理與高鐵退票相似。首先，避稅不是“偷稅”、“逃稅”，也不是“抗稅”，就像高鐵退票減少損失不是不買票乘車的“逃票”。避稅行為只能在一定范圍內(nèi)實(shí)施。第二，避稅必須要做到形式合法。就像高鐵退票要遵守高鐵票務(wù)系統(tǒng)的規(guī)定一樣，與稅收相關(guān)的企業(yè)行為要符合稅收法律制度規(guī)定。第三，企業(yè)與稅收相關(guān)的行為應(yīng)當(dāng)具有真實(shí)、合理的商業(yè)目的。但是，證明需要成本。如果證明成本過高，則稅務(wù)行政機(jī)關(guān)就會基于行政成本和行政效率的考慮而進(jìn)行退讓，企業(yè)因此才能獲得一定程度的避稅空間。對企業(yè)而言，商業(yè)上的“目的”多數(shù)是可以通過合同文件、交易記錄和商業(yè)價(jià)值等進(jìn)行證明的，“商業(yè)目的”在稅收征管層面注重的是可解釋性，其本質(zhì)是用“可以證明、可以理解的商業(yè)目的”替代了“真實(shí)的、合理的商業(yè)目的”。

　　2、融資租賃公司的稅務(wù)三部曲

　　融資租賃公司和其他企業(yè)一樣，應(yīng)當(dāng)注意“稅務(wù)三部曲”。

　　首先，應(yīng)當(dāng)做到合法合規(guī)，避免違反法律和政策的規(guī)定給自己增加風(fēng)險(xiǎn)，避免在硬性規(guī)定和細(xì)節(jié)問題上給自己“惹麻煩”、“添亂子”，規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)。第二，是少繳“冤枉稅”，科學(xué)判斷公司行為的稅法意義，對拿不準(zhǔn)的問題不要“拍腦袋”、“想當(dāng)然”盲目多繳稅，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)事實(shí)上很少主動(dòng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)多繳稅的問題。第三，是稅務(wù)籌劃。稅務(wù)籌劃是在精準(zhǔn)把握稅收法律、政策的規(guī)定和精神的前提下結(jié)合具體企業(yè)實(shí)際情形進(jìn)行的，稅務(wù)籌劃方案因?yàn)榫哂刑囟ㄆ髽I(yè)的具體特征而通常具有不可復(fù)制的特征，否則就與目前的高鐵退票機(jī)制一樣有了明顯漏洞。

　　因?yàn)槎愂照咦兓^快，融資租賃公司更應(yīng)當(dāng)注意規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)。

　　3、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移

　　稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的方向有兩個(gè)：一個(gè)是向內(nèi)轉(zhuǎn)，另一個(gè)是向外轉(zhuǎn)。

　　對企業(yè)而言，把稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部消化或者向內(nèi)部財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人轉(zhuǎn)移，對企業(yè)都是不利的，因?yàn)槿绱瞬僮鲃t企業(yè)最終還是要承擔(dān)法律責(zé)任，只不過是責(zé)任人不同而已。建議企業(yè)把稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)向外部轉(zhuǎn)移，把企業(yè)依法納稅和稅務(wù)籌劃事務(wù)委托給專業(yè)的稅務(wù)律師、注冊會計(jì)師所在的機(jī)構(gòu)來做，一則這些機(jī)構(gòu)更加專業(yè)，二則可以分散風(fēng)險(xiǎn)。融資租賃公司通過向外轉(zhuǎn)分散稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注這些專業(yè)機(jī)構(gòu)的承接風(fēng)險(xiǎn)能力。一般說來，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先選擇規(guī)模較大、實(shí)力雄厚并規(guī)范運(yùn)營的律師事務(wù)所、會計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)對稅收服務(wù)和相應(yīng)法律風(fēng)險(xiǎn)通過書面合同的形式進(jìn)行明確的約定和區(qū)分，確保融資租賃公司可以實(shí)現(xiàn)優(yōu)化涉稅行為、分散和轉(zhuǎn)移稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

　　4、合理避稅的目的

　　需要特別注意的是，企業(yè)合理避稅的目的不是稅收負(fù)擔(dān)最小化，而是企業(yè)價(jià)值最大化。

　　如果企業(yè)過分強(qiáng)調(diào)避稅，或者稅務(wù)籌劃水平不高，則會增加企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)從而降低企業(yè)的價(jià)值。避稅的籌劃和實(shí)施忌諱盲目照搬，因?yàn)楦鞯囟悇?wù)機(jī)關(guān)的反避稅水平不同。稅務(wù)籌劃不能僅僅關(guān)注法律形式，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則“穿透”法律形式實(shí)施反避稅。融資租賃公司也不例外。

　　5、前海合作區(qū)的地方優(yōu)勢

　　各地政府對融資租賃公司的重視程度不同。以深圳前合作區(qū)為例，2014年1月16日深圳市人民政府金融發(fā)展服務(wù)辦公室印發(fā)了“深府金發(fā)[2014]3號文件”——深圳市金融辦和深圳市經(jīng)濟(jì)貿(mào)易和信息化委員會《關(guān)于推進(jìn)前海灣保稅港區(qū)開展融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)意見》。深圳市政府的高度重視，為前海合作區(qū)融資租賃公司的發(fā)展提供了行政層面的保障，也決定了前海合作區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對于前海合作區(qū)融資租賃公司的基本態(tài)度。

　　融資租賃公司屬于典型的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。我國融資租賃業(yè)起步較晚，業(yè)務(wù)創(chuàng)新屬于融資租賃公司的應(yīng)有之義。業(yè)務(wù)創(chuàng)新和稅收安排具有較高的關(guān)聯(lián)性，融資租賃公司業(yè)務(wù)創(chuàng)新的稅務(wù)問題將會給稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷提出新的課題。在我國稅收法律制度體系中，法律和行政法規(guī)層面的法律法規(guī)只有屈指可數(shù)的幾部。包括國家稅務(wù)總局、財(cái)政部制定的部門規(guī)章在內(nèi)的絕大多數(shù)法律制度和政策，從本質(zhì)上看都屬于可以“被創(chuàng)新”之列。融資租賃公司應(yīng)當(dāng)就與稅務(wù)領(lǐng)域有關(guān)的“創(chuàng)新”積極和稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，在保護(hù)自身稅收利益的同時(shí)，客觀上也能夠起到推動(dòng)相關(guān)稅收法律制度進(jìn)步的作用。

　　6、避稅設(shè)計(jì)的思路

　　對融資租賃公司而言，避稅的設(shè)計(jì)可以從業(yè)務(wù)特點(diǎn)、稅收種類和公司設(shè)計(jì)三個(gè)方向展開，并從整體上綜合各種因素審慎進(jìn)行。

　　第一，從業(yè)務(wù)特點(diǎn)方向展開稅務(wù)籌劃。前海合作區(qū)內(nèi)融資租賃公司在學(xué)習(xí)、借鑒香港經(jīng)驗(yàn)，利用香港和其他海外資金方面所具有的優(yōu)勢，通過律師事務(wù)所等專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)和銀行等相關(guān)金融機(jī)構(gòu)的幫助和配合，可以充分發(fā)揮出來。融資租賃公司的資金籌集和租賃中資金的回籠，都是稅務(wù)籌劃的重要內(nèi)容。融資租賃公司資金的進(jìn)出量大，稅務(wù)籌劃的效果會比較明顯。

　　第二，從稅收種類方向展開稅務(wù)籌劃。融資租租賃公司的主要稅種，在“營改增”之后是增值稅和所得稅。一方面，要認(rèn)真研究增值稅銷售額的計(jì)算方式等與增值稅相關(guān)的各種稅收規(guī)定；另一方面，也不能忽視企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的籌劃。

　　第三，從公司設(shè)計(jì)方向展開稅務(wù)籌劃。特殊目的公司（SPV）是隔離風(fēng)險(xiǎn)和進(jìn)行稅務(wù)籌劃的重要工具。我國的融資租賃公司設(shè)立SPV的現(xiàn)象比較常見，前海融資租賃公司設(shè)立SPV也屬于深圳市政府鼓勵(lì)之列。《關(guān)于推進(jìn)前海灣保稅港區(qū)開展融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)意見》專門說明其所鼓勵(lì)的“租賃項(xiàng)目子公司”“指的是融資租賃公司為隔離風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)立的飛機(jī)、船舶、大型設(shè)備等SPV”。

　　上述三個(gè)方向的稅務(wù)籌劃可以綜合進(jìn)行，比如進(jìn)行增值稅籌劃時(shí)可以考慮將業(yè)務(wù)的性質(zhì)與公司的結(jié)構(gòu)相結(jié)合。優(yōu)秀的稅務(wù)籌劃設(shè)計(jì)方案，不應(yīng)當(dāng)忽視具體融資租賃公司中任何影響稅收的因素。