承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理

承租人對(duì)融資租賃相關(guān)會(huì)計(jì)信息的列報(bào)與披露

　　承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中將與融資租賃相關(guān)的長(zhǎng)期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額，分別長(zhǎng)期負(fù)債和一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債列示。

　　承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息：

　　 1．各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)、累計(jì)折舊額。

　　 2．資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。

　　 3．未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額，以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。

　　【例1】 資料：

　　 1．租賃合同

　　 20×1年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

（1）租賃標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線。
（2）租賃期開(kāi)始日；租賃物運(yùn)抵A公司生產(chǎn)車間之日（即20×2年1月1日）。
（3）租賃期：從租賃期開(kāi)始日算起36個(gè)月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。
（4）租金支付方式：自租賃期開(kāi)始日起每年年末支付租金1 000 000元。
（5）該生產(chǎn)線在20×2年1月1日B公司的公允價(jià)值為2 600 000元。
（6）租賃合同規(guī)定的利率為8％（年利率）。
（7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5年。
（8）20×3年和20×4年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品——微波爐的年銷售收入的1％向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。

　　 2．A公司

（1）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。
（2）采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。
（3）20×3年、20×4年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000元和15 000 000元。
（4）20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。
（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)10 000元。

　　 A公司的會(huì)計(jì)處理如下：


　　 1．租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理

　　第一步，判斷租賃類型

　　本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60％（小于75％），沒(méi)有滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn)；另外最低租賃付款額的現(xiàn)值為2 577 100元（計(jì)算過(guò)程見(jiàn)后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的90％，即（2 600 000×90％）2 340 000元，滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。

　　第二步，計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值

　　本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8％作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。

　　最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值
　　 =1 000 000×3+0=3 000 000（元）

　　計(jì)算現(xiàn)值的過(guò)程如下：

　　每期租金1 000 000元的年金現(xiàn)值=1 000 000×（P/A，3，8％）查表得知：
　�。≒/A，3，8％） [white5]=2.5771

　　每期租金的現(xiàn)值之和=1 000 000×2.5771=2 577 100（元）小于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值2 600 000元。

　　根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其折現(xiàn)值2 577 100元。

　　第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值
　　 =3 000 000-2 577 100=422 900（元）

　　第四步，將初始直接費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值

　　初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過(guò)程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。
賬務(wù)處理為：

　　 20×2年1月1日，租入程控生產(chǎn)線：

借：固定資產(chǎn)——融資租人固定資產(chǎn) 2 587 100
未確認(rèn)融資費(fèi)用 422 900
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 3 000 000
銀行存款 10 000

　　 2．分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

　　第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮?

　　由于租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費(fèi)用分?jǐn)偮�，�?％。

　　第二步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用

　　第三步，會(huì)計(jì)處理為：

　　 20×2年12月31日，支付第一期租金：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000

　　 20×2年1～12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，每月財(cái)務(wù)費(fèi)用為：
　　 206 168÷12=17 180.67（元）。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 17 180.67
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 17 180.67

　　 20×3年12月31日，支付第二期租金：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000

　　 20×3年1～12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，每月財(cái)務(wù)費(fèi)用為：
　　 142 661.44÷12=11 888.45（元）。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 11 888.45
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 11 888.45

　　 20×4年12月31日，支付第三期租金：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000

　　 20×4年1～12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，每月財(cái)務(wù)費(fèi)用為：
　　 74 070.56÷12=6 172.55（元）。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6 172.55
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 6 172.55

　　 3．計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理

　　第一步，融資租入固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算

　　第二步，會(huì)計(jì)處理

　　 20×2年2月28日，計(jì)提本月折舊=813 088.57÷11=73 917.14（元）

借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 73 917.14
貸：累計(jì)折舊 73 917.14

　　 20×2年3月～20×4年12月的會(huì)計(jì)分錄，同上。

　　根據(jù)合同規(guī)定，由于A公司無(wú)法合理確定在租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，因此，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中的較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。本例中租賃期為3年，短于租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年，因此應(yīng)按3年計(jì)提折舊。同時(shí)，根據(jù)“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應(yīng)按35個(gè)月計(jì)提折舊，即20×2年應(yīng)按11個(gè)月計(jì)提折舊，其他2年分別按12個(gè)月計(jì)提折舊。

　　 4．或有租金的會(huì)計(jì)處理

　　 20×3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入100 000元：

借：銷售費(fèi)用 100 000
貸：其他應(yīng)付款—— B公司 100 000

　　 20×4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入150 000元：

借：銷售費(fèi)用 150 000
貸：其他應(yīng)付款——B公司 150 000

　　 5．租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理

　　 20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司：

借：累計(jì)折舊 2 587 100
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2 587 100

CPA財(cái)務(wù)成本管理：租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提

　　承租人應(yīng)對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，主要涉及兩個(gè)問(wèn)題：一是折舊政策；二是折舊期間。

　　 1．折舊政策

　　對(duì)于融資租入資產(chǎn)，計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí)，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除擔(dān)保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　 2．折舊期間

　　確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時(shí)，應(yīng)視租賃協(xié)議的規(guī)定而論。如果能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；如果無(wú)法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。

承租人租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理

　　在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

　　承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃協(xié)議規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃協(xié)議規(guī)定的利率均無(wú)法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸欺利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理

　�。ㄒ唬┳饨鸬臅�(huì)計(jì)處理

　　（二）初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

　　對(duì)于承租人在經(jīng)營(yíng)租賃中發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

　�。ㄈ�）或有租金的會(huì)計(jì)處理

　　在經(jīng)營(yíng)租賃下，承租人對(duì)或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　（四）相關(guān)信息的披露

　　承租人對(duì)于重大的經(jīng)營(yíng)租賃，應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：

　　 1．資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃的最低租賃付款額。

　　 2．以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃的最低租賃付款額總額。

承租人租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理

　　租賃期屆滿時(shí)，承租人通常對(duì)租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購(gòu)。

　　 1．返還租賃資產(chǎn)

　　租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，通常借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。

　　 2．優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

　　如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。

　　如果租賃期屆滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定須向出租人支付違約金時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　 3．留購(gòu)租賃資產(chǎn)

　　在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)的情況下，支付購(gòu)買價(jià)款時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。