一、稅收待遇

    首先聲明，下面的敘述均以2007年的中國為背景。除個(gè)別情況外，所針對(duì)的納稅義務(wù)人專指從事融資租賃業(yè)務(wù)的、身為中國居民的法人。課稅對(duì)象（客體）專指這類法人所從事的融資租賃業(yè)
務(wù)。另外，有一點(diǎn)要事先澄清。那就是，所謂“金融租賃”，不過是Financial Leasing的另外一個(gè)中文譯名而已�！敖鹑谧赓U”和“融資租賃”是同義詞。在我國的包括《金融租賃公司管理辦法》在內(nèi)的任何法律法規(guī)和規(guī)章中，作為對(duì)于一種交易類別的表述，規(guī)范的用語都是“融資租賃”。
    我國現(xiàn)在一共有22個(gè)稅種。即，1.增值稅；2.消費(fèi)稅；3.營業(yè)稅；4.企業(yè)所得稅；5.外資企業(yè)所得稅；6.個(gè)人所得稅7.資源稅；8.城鎮(zhèn)土地使用稅；9.耕地占用稅；10.城市維護(hù)建設(shè)稅；11.土地增值稅；12.投資方向調(diào)節(jié)稅； 13.房產(chǎn)稅；14城市房地產(chǎn)稅；15.車船使用稅；16.車船使用牌照稅；17.車輛購置稅；18.印花稅；19.契稅；20.屠宰稅；21.筵席稅；22.關(guān)稅。其中的企業(yè)所得稅和外資企業(yè)所得稅，自2008年起將要兩稅合并，再無區(qū)別，將都是同一種企業(yè)所得稅。在這22個(gè)稅種中，融資租賃機(jī)構(gòu)可能涉及的，是上面的XXXXX類或XXXXX類稅種，共14類；融資租賃業(yè)務(wù)所可能涉及的，是上面的XXXXX類，共8類。其中，必定涉及的，是營業(yè)稅。
    融資租賃機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅按季征收。稅率同任何法人一樣，目前都是33％。而依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》【1】的規(guī)定，自2008年1月1日起，企業(yè)所得稅率將調(diào)整為25%。
    對(duì)融資租賃機(jī)構(gòu)而言，最敏感的是流轉(zhuǎn)稅。對(duì)此，特別要強(qiáng)調(diào)的是，融資租賃機(jī)構(gòu)不納增值稅，只納營業(yè)稅。【2】【3】營業(yè)稅是對(duì)有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其營業(yè)收入額征收的一種稅，也是融資租賃機(jī)構(gòu)所承擔(dān)的最主要的一種流轉(zhuǎn)稅。營業(yè)稅按月征收。稅基是租金扣除標(biāo)的物（租賃物）購置成本和資金成本（借款利息）后的余額，連同“營業(yè)稅附加”在內(nèi)的稅率，是5.5％�！�4】這是一種比例稅率，即，對(duì)同一征稅對(duì)象不論數(shù)額大小，都按這一比例征收。例如，假設(shè)租金是120，購置成本是100，資金成本（借款利息）是8，則連同營業(yè)稅附加在內(nèi)，征收的金額一共是0.66。相比之下，針對(duì)并非融資租賃的其它租賃（經(jīng)營租賃）的營業(yè)稅，盡管稅率相同，也是5.5％，但稅基不同，是租金全額。因此，即使某經(jīng)營租賃交易的租金和購置成本與上例相同，其營業(yè)稅及附加合計(jì)卻是6.6。之所以有如此之大的差別，是因?yàn)�，國家稅�?wù)總局一向來十分明確地認(rèn)識(shí)到，融資租賃是同（屬于一般商業(yè)服務(wù)業(yè)的）其它租賃有著本質(zhì)區(qū)別的金融業(yè)務(wù)。
    在融資租賃業(yè)務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的營業(yè)稅既十分明確又十分合理的同時(shí)，這里也不得不指出，就其申報(bào)管理而言，尚有若干難以操作、亟待改進(jìn)之處。擇其要者有，只適合于租賃利率固定的融資租賃合同，而對(duì)租賃利率浮動(dòng)的融資租賃合同則不可操作；將融資租賃出租人在融資租賃合同中的收益視為是各期均等、因而平均分?jǐn)偟�，忽略了在各期租金等額的融資租賃合同中，各期租金中所含的收益，必定是各期遞減的。由此，就帶來了兩個(gè)問題。其一，現(xiàn)行辦法所規(guī)定的、據(jù)以計(jì)算各月營業(yè)稅的稅基，同融資租賃機(jī)構(gòu)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)  租賃》【5】的規(guī)定而在各月所確認(rèn)的租賃收益，是嚴(yán)重地不一致的。如果按現(xiàn)行辦法執(zhí)行，不僅納稅的依據(jù)同會(huì)計(jì)處理的結(jié)果（資產(chǎn)負(fù)債表及損益表賬面數(shù)字）明顯矛盾，僅僅是為了計(jì)算其營業(yè)稅稅基，各公司還得在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)賬冊(cè)之外，另外編制一套計(jì)算用的報(bào)表，增加很大的工作量；其二，更為嚴(yán)重的是，依據(jù)現(xiàn)行辦法征收營業(yè)稅的結(jié)果將是，國家應(yīng)得稅收收入的徒然減損。因?yàn)椋船F(xiàn)行辦法所征收的營業(yè)稅，雖然在總額上同租賃收益各期遞減情況下應(yīng)納的營業(yè)稅完全相等，然而，如果考慮資金的時(shí)間價(jià)值，則前者的折現(xiàn)值，無論取何種折現(xiàn)率，在任何不同的租金計(jì)算方式下，都一無例外地小于后者。我認(rèn)為，國家稅收收入的這樣減損，是完全不應(yīng)該的。【6】
    關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)的營業(yè)稅的納稅義務(wù)人應(yīng)該是誰這一點(diǎn)，還必須指出，即使是在融資租賃機(jī)構(gòu)的租賃融資并非來自所有者權(quán)益或負(fù)債，而是來自它既不承擔(dān)資金風(fēng)險(xiǎn)、也不享受資金收益的信托資金，即在所謂的、用語不當(dāng)?shù)摹拔凶赓U”的情況下，營業(yè)稅的納稅義務(wù)人也不是資金信托人，而是作為資金受托人或代理人的融資租賃機(jī)構(gòu)。所謂在這種情況下，融資租賃機(jī)構(gòu)是在替資金信托人代繳營業(yè)稅的說法，是完全錯(cuò)誤的。資金信托人的納稅義務(wù)，同融資租賃毫不相干。如果它在信托資金中取得收益，則是投資收益，應(yīng)繳納的是所得稅。
    由于我本人一向堅(jiān)持認(rèn)為，供居住或商用的房屋不適宜于作為融資租賃的標(biāo)的物，所以，這里對(duì)“城鎮(zhèn)土地使用稅”、“房產(chǎn)稅”、“城市房地產(chǎn)稅”和“契稅”不予論述。
    印花稅是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書立、領(lǐng)受的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)憑證所征收的一種稅。對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)而言，計(jì)稅依據(jù)是融資租賃合同或所有權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議金額，融資租賃合同的稅率為萬分之五，所有權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的稅率為萬分之三。不太清楚的地方是，如果融資租賃合同采用各期利率浮動(dòng)的租金計(jì)算方法，合同只約定各期租金的計(jì)算公式，在合同訂立時(shí)尚不知各期租金的絕對(duì)值，合同金額無從談起，那該怎樣確定應(yīng)納印花稅的數(shù)額？【7】
    本來，車輛是完全適合于作為融資租賃的標(biāo)的物的。因此，在融資租賃交易中，完全有可能發(fā)生需由融資租賃機(jī)構(gòu)支付的“車輛購置稅”。只是由于，一）《中華人民共和國機(jī)動(dòng)車登記辦法》【8】規(guī)定機(jī)動(dòng)車登記人必須是所有人，以及機(jī)動(dòng)車登記按地域管理，即，A地域的自然人和法人，不得在B地域進(jìn)行登記；二）《中華人民共和國道路交通安全法》【9】規(guī)定，在發(fā)生道路交通安全事故時(shí)，作為事故責(zé)任人的一方，其最終的損失賠償責(zé)任，由該機(jī)動(dòng)車登記人、即所有人承擔(dān)，因而導(dǎo)致以車輛為標(biāo)的物的融資租賃交易，由于融資租賃機(jī)構(gòu)面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)太大，又無法直接控制，而幾乎不可成就。所以，在這里，對(duì)車輛購置稅的考慮，沒有多大意義。
    當(dāng)前，對(duì)融資租賃交易直接構(gòu)成障礙的，是關(guān)稅減免政策。具體地說，在我國的任何有關(guān)關(guān)稅減免的法律法規(guī)和規(guī)章中，享受進(jìn)口設(shè)備關(guān)稅減免待遇的，一概都必須是設(shè)在保稅區(qū)的企業(yè)，或經(jīng)國家稅務(wù)總局特批的企業(yè)。關(guān)稅減免則發(fā)生在這類企業(yè)購置進(jìn)口設(shè)備的環(huán)節(jié)。就直接融資租賃交易而言，由于融資租賃機(jī)構(gòu)均非設(shè)在保稅區(qū)的企業(yè)或經(jīng)特批的企業(yè)，它們都不能享受減免關(guān)稅待遇，導(dǎo)致設(shè)在保稅區(qū)的或經(jīng)特批的企業(yè)，因需要承擔(dān)本來可以減免的關(guān)稅，使得成本徒然加大，而無法利用融資租賃這種交易方式。就回租式融資租賃交易而言，則由于企業(yè)如果將已經(jīng)享受了減免關(guān)稅待遇的設(shè)備，出售給保稅區(qū)外的企業(yè)，將視同進(jìn)口，必須補(bǔ)繳關(guān)稅。因此，也將由于成本無端加大，而使此類交易無可成就�！�10】【11】【12】
    在涉及融資租賃交易的流轉(zhuǎn)稅的規(guī)章中，模糊之處是，在回租式融資租賃交易中，對(duì)于在企業(yè)向融資租賃機(jī)構(gòu)出售其自有的、同時(shí)又將作為融資租賃的標(biāo)的物租回和繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)這個(gè)環(huán)節(jié)，是否應(yīng)繳納增值稅這一點(diǎn)，各地的稅務(wù)部門，依據(jù)不同的規(guī)章，做不同的理解和處理。而只要被認(rèn)定為是必須繳納增值稅的，就也將由于成本的無端加大，而使該回租式融資租賃交易無可成就。另外，在融資租賃機(jī)構(gòu)無論因何原因，將租賃物取回和再處置、即出售變現(xiàn)時(shí)，是否應(yīng)繳納增值稅這一點(diǎn)，也不清楚�！�13】【14】
    多年來，就融資租賃交易的稅收待遇而言，議論最多的，是融資租賃合同的承租人是否以及應(yīng)該如何享受對(duì)租賃物實(shí)行加速折舊的優(yōu)惠待遇�，F(xiàn)行規(guī)章【15】規(guī)定，融資租賃合同的承租人可以在融資租賃合同期限同法定折舊年限兩者之間孰短的期限內(nèi)，將租賃物折舊完畢。但是，該期限不得短于三年，以及，該規(guī)章只適用于國有、集體工業(yè)企業(yè)。換句話說，對(duì)于可以享受該優(yōu)惠待遇的企業(yè)，既有行業(yè)的限制，例如，如果是屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、電信和信息業(yè)之類的，就不行；如果是民營企業(yè)、中外合資企業(yè)、或上市公司的，也不行。對(duì)此，常見的主張是，呼吁放寬該政策，讓融資租賃交易中的任何類別的承租人均能一視同仁地享受加速折舊的優(yōu)惠待遇。而我認(rèn)為，加速折舊這種優(yōu)惠政策的立足點(diǎn)，應(yīng)該是鼓勵(lì)某些行業(yè)的發(fā)展，鼓勵(lì)社會(huì)投資于某些類別的設(shè)備，那種按照交易方式來確定是否給予此類優(yōu)惠的政策安排，是不當(dāng)?shù)�。試問，假如是同一個(gè)企業(yè)，涉及同一型號(hào)的電解鋁生產(chǎn)設(shè)備，如果是自行購置，將沒有加速折舊優(yōu)惠，而如果是以融資租賃方式取得，就可以加速折舊，這講得通嗎？所以，我認(rèn)為，以設(shè)備是通過融資租賃方式取得為條件而給予加速折舊優(yōu)惠政策的規(guī)章，應(yīng)予廢止。
    提到融資租賃時(shí)，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)的一個(gè)詞語，是所謂的“節(jié)稅租賃”。對(duì)此，我有兩點(diǎn)看法：首先，節(jié)稅租賃并非是融資租賃交易的任何類別。融資租賃交易按照方式區(qū)分，只有直租式融資租賃、轉(zhuǎn)租式融資租賃和回租式融資租賃這三類。沒有任何其它類別。融資租賃交易本身，在現(xiàn)行政策下，也的確并不具備多少節(jié)稅功能；其次，在國際上，節(jié)稅租賃其實(shí)多半是指，承租人是政府機(jī)構(gòu)，租賃物主要是用于非營利性的公共設(shè)施。由于承租人是政府機(jī)構(gòu)，而政府機(jī)構(gòu)的任何支出都來自納稅人所繳納的稅金，在這種情況下，再讓政府納稅，顯然是荒唐的。而正是由于在這樣的融資租賃交易中，承租人不同于一般企業(yè)，它沒有納稅義務(wù)，所以就有了“節(jié)稅租賃”的說法。
    或曰，不是還有一種叫做“預(yù)提稅”的稅種嗎？是的。外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所或者雖設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所，但與該機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系，而有取得的來源于中國境內(nèi)的利潤（股息、紅利）、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其它所得，均應(yīng)就其收入全額（除有關(guān)文件和稅收協(xié)定另有規(guī)定外）征收預(yù)提所得稅。稅率目前一般為10%，也有20%。只是，這并非是任何中國居民的納稅義務(wù)。就我國的融資租賃機(jī)構(gòu)而言，只有在跨境融資租賃業(yè)務(wù)中，當(dāng)它作為轉(zhuǎn)租人，向境外的企業(yè)（第一出租人 ）支付租金時(shí)，才有代扣代繳預(yù)提稅的情事。

二、會(huì)計(jì)處理

在我國，規(guī)范會(huì)計(jì)處理的規(guī)章，有《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》兩大類。我的理解是，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以某一特定部門特定行業(yè)或所有部門的企業(yè)為對(duì)象，通過對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、使用說明和會(huì)計(jì)報(bào)表的格式及其編制，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行系統(tǒng)、詳細(xì)地規(guī)范。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則以特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（交易或事項(xiàng)）或特別的報(bào)表項(xiàng)目為對(duì)象，針對(duì)此類交易或事項(xiàng)規(guī)定所必須引用的概念的定義，然后以確認(rèn)（recognizing）和計(jì)量(measuring)為中心并兼顧報(bào)告(reporting)或披露（disclosing），對(duì)圍繞該業(yè)務(wù)或項(xiàng)目有可能發(fā)生的會(huì)計(jì)問題，作出處理的原則性規(guī)范。前者側(cè)重于記錄（recording）和報(bào)告，確認(rèn)和計(jì)量的內(nèi)容有機(jī)地體現(xiàn)在會(huì)計(jì)科目及使用說明中；后者側(cè)重于確認(rèn)和計(jì)量。前者重點(diǎn)規(guī)范會(huì)計(jì)的行動(dòng)和結(jié)果，后者重點(diǎn)規(guī)范會(huì)計(jì)決策的過程。前者比較具體，容易了解和操作；后者較為抽象和難懂，但能提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的全過程，并能舉一返三，增強(qiáng)解決新問題的本領(lǐng)。兩者相輔相成，更無所謂孰優(yōu)孰劣，都應(yīng)符合真實(shí)性、相關(guān)性、公正性、透明性、可比性和可操作性這六項(xiàng)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，兩者必須保持一致，而不是“兩張皮”。
會(huì)計(jì)處理的主旨，是向企業(yè)外部進(jìn)行信息披露，以及，在某些情況下，也構(gòu)成對(duì)交易類別的認(rèn)定，從而成為應(yīng)該按何種稅種和何種稅率納稅的依據(jù)。
在我國當(dāng)前，就規(guī)范融資租賃業(yè)務(wù)而言，最具權(quán)威和針對(duì)性的規(guī)章，是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)  租賃》。它是財(cái)政部2001年發(fā)布施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》財(cái)會(huì)〖2001〗7號(hào)文的修訂版�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》對(duì)國際經(jīng)驗(yàn)的借鑒，簡直到了一字不差的程度，以至于我們幾乎可以認(rèn)為，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》簡直就是《IAS  17  Leasing》的翻版�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》的劃時(shí)代的貢獻(xiàn)在于，首次從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是法律形式上對(duì)融資租賃進(jìn)行了科學(xué)界定。什么是融資租賃？融資租賃是隨附于所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)性地向承租人轉(zhuǎn)移的租賃。而且列出了五條認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即，一）在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；二）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)；三）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分；四）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；五）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。那什么又是經(jīng)營租賃呢？經(jīng)營租賃是指融資租賃以外的其它租賃。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》的出臺(tái)，曾使得業(yè)內(nèi)歡欣鼓舞，其修訂版的出臺(tái)則更是業(yè)內(nèi)期盼已久的大事。大家的共同期待是，讓我們這個(gè)行業(yè)對(duì)這種業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理嚴(yán)格規(guī)范，從而利于自己的健康發(fā)展。、
    然而，事與愿違，我在這里不得不十分遺憾地指出，該準(zhǔn)則瑕疵多多，修訂版并無改進(jìn)，以至于，如果據(jù)以執(zhí)行，則除了將導(dǎo)致全行業(yè)的會(huì)計(jì)處理繼續(xù)一片混亂外，絕對(duì)不會(huì)有別的什么結(jié)果。
    我這里所說的瑕疵，擇其要者，有以下幾點(diǎn)：
    不可操作。例如，如果按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)  租賃》的規(guī)定，租賃開始日應(yīng)該是融資租賃合同的出租人和承租人的入帳日。而所謂租賃開始日，居然是“是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。”然而，試問，除了出售回租這樣的特殊交易外，哪個(gè)融資租賃合同的當(dāng)事人，是在這樣的租賃開始日就能夠知道本合同的租賃融資額，因而可以入賬的？；
    不見統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目。準(zhǔn)則的一個(gè)最大的特點(diǎn)或優(yōu)點(diǎn)，就是只講原則，而絕對(duì)不規(guī)定具體的會(huì)計(jì)科目。這，在高度發(fā)達(dá)成熟的市場經(jīng)濟(jì)中，或許是其優(yōu)點(diǎn)。然而，在我國今日，這種安排，除了使得各融資租賃機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)科目各有千秋、互不雷同，因而除了使得財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者一頭霧水、不知所云外，還能有什么效果？
    在這種情況下，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可以負(fù)責(zé)任地對(duì)融資租賃機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)報(bào)表，作出自己的令人難以琢磨的（也就是可能同任何別人迥異的）肯定或否定的結(jié)論，包括認(rèn)為已經(jīng)有的會(huì)計(jì)報(bào)表在融資租賃機(jī)構(gòu)的財(cái)會(huì)人員實(shí)在無法理解的情況下，必須推倒重來；
    在任何會(huì)計(jì)處理中，一個(gè)商業(yè)機(jī)構(gòu)的所得稅前收益，無論如何，都應(yīng)該是其應(yīng)繳納所得稅的稅基。然而，當(dāng)著這個(gè)收益本身模糊不清的時(shí)候，難道不會(huì)帶來混亂嗎？不得不說，在本準(zhǔn)則中，這樣的混亂，確實(shí)存在；
從行業(yè)管理的角度考慮，則本準(zhǔn)則的最最不到之處在于，由于各個(gè)機(jī)構(gòu)可以按照其自己的理解在會(huì)計(jì)處理上自行其是，而使得全行業(yè)的數(shù)據(jù)或業(yè)績統(tǒng)計(jì)，由于沒有統(tǒng)一的口徑，導(dǎo)致所見會(huì)計(jì)信息不可置信，。而是哦行業(yè)統(tǒng)計(jì)陷于癱瘓。
對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》中的瑕疵，我自該準(zhǔn)則發(fā)布之日起，就不斷地提出具體的修改建議。事實(shí)是，我的任何意見，都未被考慮。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》中的瑕疵，被原封不動(dòng)地保存在了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)  租賃》之中。面對(duì)這種令人十分心痛的局面，我對(duì)業(yè)內(nèi)同行的吶喊是，千萬別理睬這個(gè)《準(zhǔn)則》，敬請(qǐng)科學(xué)合理地設(shè)計(jì)自己的專門針對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)科目。
或曰，你怎么可以如此斗膽包天，公然鼓動(dòng)違法亂紀(jì)？我的回答是，我當(dāng)然不敢。即使我敢，業(yè)內(nèi)同仁也都絕非等閑之輩，是不會(huì)對(duì)我盲從的。我的被普遍認(rèn)可的依據(jù)是，該規(guī)章規(guī)定“自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行”。可見，其它企業(yè)受不受“鼓勵(lì)”這一點(diǎn)，是完全可以自主決定的，而幸好迄今我國的任何融資租賃機(jī)構(gòu)都還不是上市公司。。
    那么，融資租賃機(jī)構(gòu)針對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理到底該怎么辦呢？我認(rèn)為，首要的課題，是科學(xué)合理的設(shè)定專門針對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)科目。我的具體建議如下：
    一、出租人特設(shè)的會(huì)計(jì)科目或子目
    （一）融資租賃資產(chǎn)
    在融資租賃交易中，必定要有出租人根據(jù)承租人的要求購買租賃物件的事項(xiàng)。一旦購買，出租人就擁有了租賃物件這種資源，它就可以通過把租賃物件的使用權(quán)讓渡給承租人并收取租金的方式，來獲得經(jīng)濟(jì)效益。因此，有必要設(shè)置“融資租賃資產(chǎn)”這個(gè)科目。本科目的含義是，該實(shí)物資產(chǎn)不同于該企業(yè)的其它實(shí)物資產(chǎn)，它不僅是專門為出租而購置的，尤其是，隨附于該資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，必將是向既定的承租人企業(yè)實(shí)質(zhì)性地轉(zhuǎn)移的。該科目的借記金額是出租人企業(yè)為取得該資產(chǎn)所有權(quán)所各次發(fā)生的支付，其可靠性由相關(guān)的支付憑證驗(yàn)證，與之相關(guān)的會(huì)計(jì)行為，是銀行存款的各次等額貸記。在合同約定租賃物件由出租人企業(yè)投保的情況下，各年支付保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)，也應(yīng)借記本科目。
    對(duì)于“融資租賃資產(chǎn)”科目，還需說明以下幾點(diǎn)：1）本科目的借方合計(jì)額并非一定就是融資租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所說的“租賃投資額”。因?yàn)�，存在著租金的�?jì)算并不以攤提出租人企業(yè)所承擔(dān)的租賃物件購置成本的全額為基礎(chǔ)、而是留有“無擔(dān)保余值”的交易方式；2）本科目在起租日所已經(jīng)借記的項(xiàng)目并非一定就是出租人企業(yè)為購置該租賃物件所已經(jīng)實(shí)際支付的項(xiàng)目，而是還可能包括根據(jù)買賣合同或其它相關(guān)合同所必將支付的項(xiàng)目，例如，應(yīng)于租賃物件試車成功時(shí)支付的尾金之類。這時(shí)，與之相關(guān)的會(huì)計(jì)行為，是在“應(yīng)付賬款”科目中作等額貸記；3）凡是由并非出租人企業(yè)的第三人承擔(dān)的租賃物件購置成本，而且由此帶來的經(jīng)濟(jì)效益歸于第三人的，則這部分購置成本不確認(rèn)為“融資租賃資產(chǎn)”的價(jià)值。這種情況存在于“杠桿融資租賃”、“委托融資租賃”或“聯(lián)合融資租賃”的交易方式之中；4）融資租賃合同終止時(shí)，無論租賃物件將如何處分，融資租賃資產(chǎn)消滅。因此，應(yīng)以其借方合計(jì)額貸記本科目，予以轉(zhuǎn)銷。
    （二）待轉(zhuǎn)融資租賃資產(chǎn)
    本科目是“融資租賃資產(chǎn)”的備抵科目，其用途是據(jù)以確認(rèn)應(yīng)付融資租賃款中應(yīng)由出租人企業(yè)收回的租賃物件購置成本。換句話說，也就是確認(rèn)會(huì)給出租人企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的租金的計(jì)算基礎(chǔ)，我們稱之為“租賃融資額”。正因此，本科目的首次記錄時(shí)間應(yīng)是融資租賃合同約定的起租日，相關(guān)的會(huì)計(jì)行為是下面將要討論的對(duì)“應(yīng)收融資租賃款”科目的等額借記。之所以說“首次”，是因?yàn)椋谔囟ǖ暮贤瑮l件下，還可能有需要逐次確認(rèn)的情況。例如，如上所述，如果合同約定租賃物件由出租人企業(yè)投保，則在以各次支付的保險(xiǎn)費(fèi)借記“融資租賃資產(chǎn)”的同時(shí)，還要以該金額貸記本科目。顯然，如果租賃物件的購置成本全部是由出租人企業(yè)自己承擔(dān)的，以及如果融資租賃合同未約定留有擔(dān)保余值，則本科目的貸方合計(jì)額應(yīng)等于“融資租賃資產(chǎn)”科目的借方合計(jì)額。反之，如果是杠桿融資租賃、委托融資租賃或聯(lián)合融資租賃交易，則由第三人承擔(dān)的租賃物件購置成本不應(yīng)在本科目確認(rèn)。如果融資租賃合同約定留有“未擔(dān)保余值”，則該未擔(dān)保余值也不在本科目確認(rèn)。這時(shí)，該未擔(dān)保余值就是“融資租賃資產(chǎn)”借方合計(jì)額同本科目貸方合計(jì)額之差。另外，在融資租賃合同終止時(shí)，無論租賃物件將如何處分，都應(yīng)以其貸方合計(jì)額借記本科目，予以轉(zhuǎn)銷。
    從以上說明可見，這樣的會(huì)計(jì)處理的結(jié)果是，一旦同承租人確定了據(jù)以計(jì)算租金的成本之后，融資租賃交易中的租賃物件，就其價(jià)值形態(tài)而言，就不構(gòu)成或基本上不構(gòu)成出租人企業(yè)的總資產(chǎn)的一部分了。而這一點(diǎn)所體現(xiàn)的，是融資租賃合同項(xiàng)下的租賃物件應(yīng)由承租人企業(yè)資本化的原則。
    （三）應(yīng)收融資租賃款
    本科目所確認(rèn)的，是因融資租賃合同的生效和履行所形成的出租人企業(yè)對(duì)承租人企業(yè)的融資租賃債權(quán)。這種債權(quán)將以收取租金的方式實(shí)現(xiàn)，因此是金錢債權(quán)。應(yīng)收融資租賃款的幣種、支付間隔期（因而在起租日一旦確定時(shí)的各次應(yīng)付日）、成本核算方法和攤收方式以及費(fèi)率等，由融資租賃合同約定。該約定本身并非會(huì)計(jì)行為。涉及本科目的會(huì)計(jì)行為，是依據(jù)約定以及實(shí)際履行情況予以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。
本科目的確認(rèn)和記錄，包括兩項(xiàng)內(nèi)容：一是對(duì)應(yīng)收融資租賃款中所含租賃物件購置成本余額的確認(rèn)和記錄；二是對(duì)其中所含未實(shí)現(xiàn)融資租賃收益的確認(rèn)和記錄。為此，需要同時(shí)使用下面所列的備抵科目“未實(shí)現(xiàn)融資租賃收益”。本科目在起租日所借記的，應(yīng)是“待轉(zhuǎn)融資租賃資產(chǎn)”的貸記額同“未實(shí)現(xiàn)融資租賃收益”的貸記額之和。隨后，在融資租賃合同存續(xù)期間，各次所借記的，應(yīng)是“待轉(zhuǎn)融資租賃資產(chǎn)”各次的貸記額和“未實(shí)現(xiàn)融資租賃收益”各次的貸記額。而各次所貸記的，則應(yīng)是，1）各次實(shí)收的、其金額等于“銀行存款”借記額的租金；2）對(duì)于在無論因何原因而使某租金確定地不再能收回的情況下的損失金額，如果有壞賬準(zhǔn)備金，則等額借記該科目。否則，應(yīng)等額借記“營業(yè)費(fèi)用－壞賬損失”。一旦某融資租賃合同終止，則其本科目的借方余額必定為零。
    （四）未實(shí)現(xiàn)融資租賃收益
    本科目是“應(yīng)收融資租賃款”的備抵科目。本科目的根本含義有二，一是用以確認(rèn)出租人企業(yè)在該融資租賃合同項(xiàng)下通過租金的收取將可得到的預(yù)期收益；二是以備抵科目的形式使得該預(yù)期收益不計(jì)入出租人企業(yè)的總資產(chǎn)，從而同出租人企業(yè)為占用租賃物件購置成本而在未來將發(fā)生的利息支出不計(jì)入出租人企業(yè)的負(fù)債的會(huì)計(jì)處理方法相匹配。
    對(duì)本科目的確認(rèn)，可以因各出租人企業(yè)的會(huì)計(jì)政策的不同，而有各種不同的作法。就記錄項(xiàng)目而言，1）所說的“未實(shí)現(xiàn)融資租賃收益”，是僅指已經(jīng)可以有確定的計(jì)量值的收益，還是也包括其計(jì)量值暫時(shí)未能確定的收益。例如，在各次租金計(jì)算時(shí)的所用費(fèi)率浮動(dòng)的情況下，就可能或者是只確認(rèn)已知其金額的收益，或者是同時(shí)確認(rèn)用假設(shè)費(fèi)率計(jì)算出來的收益。如果是前者，則在各次租金的費(fèi)率可以確定之時(shí)，需逐次貸記本科目；如果是后者，則在各次租金的費(fèi)率可以確定之時(shí)，需逐次以貸記或借記的方式調(diào)整本科目；2）所說的“未實(shí)現(xiàn)融資租賃收益”中，是否包括因承租人未按時(shí)支付租金所發(fā)生的延遲利息或罰息。如果不包括，則延遲利息或罰息的發(fā)生，同本科目無關(guān)。一旦收到，就直接計(jì)入利潤表的“融資租賃收益”。而如果包括，則又可能有是隨時(shí)（逐月）確認(rèn)，還是只確認(rèn)到此前的某一時(shí)點(diǎn)（例如，截至上年末）的不同。收到承租人支付的租金以及/或者延遲利息或罰息時(shí)的本科目會(huì)計(jì)處理，其程序較為復(fù)雜：1）首先要區(qū)分哪些是租金，哪些是延遲利息或罰息。對(duì)于確認(rèn)為延遲利息或罰息的部分，則根據(jù)上面說的區(qū)別情況，以其金額借記本科目或者不涉及本科目；2）對(duì)于確認(rèn)為租金的部分，則又必須根據(jù)合同約定的條件，特別是成本攤收的方式，來區(qū)分其中哪些是應(yīng)回收的成本，哪些是融資租賃收益。例如，某融資租賃合同，成本是1,000,000.00元，五年十期各期末等額付租，各次租金是129,504.57元。則，足額收到第1期租金時(shí)，在貸記“應(yīng)收融資租賃款” 129,504.57元的同時(shí)，應(yīng)借記本科目50,000.00元。也就是說，所回收的成本是79,504.57元；而在足額收到第6期租金時(shí)，在貸記“應(yīng)收融資租賃款” 129,504.57元的同時(shí)，應(yīng)借記本科目28,034.35元。也就是說，所回收的成本是101,470.22元。而如果該合同約定的是等額還本，則如果足額收到的第1期租金是140,937.50元，在貸記“應(yīng)收融資租賃款”140,937.50元的同時(shí)，應(yīng)借記本科目40,937.50.00元。也就是說，所回收的成本是100,000.00元；3）如果所收到的某期租金并不足額，則又有是優(yōu)先回收成本，還是按比例攤收成本和融資租賃收益的不同。仍以上述等額付租合同為例。如果某次收到的第6期租金是120,000.00元，則在先攤收成本的情況下，本科目的借記額是18,529.78元；如果是按比例分?jǐn)�，則本科目的借記額是25,976.86元，也就是說，所收回的成本是94,023.14元�？捎玫挠�(jì)算公式是，未實(shí)現(xiàn)融資租賃收益本次借記額25,976.86元＝實(shí)收租金120,000.00元× 該期租金中所含融資租賃收益28,034.35元÷該期應(yīng)收租金129,504.57元。
    （五）壞賬準(zhǔn)備金
    這也是“應(yīng)收融資租賃款”的備抵科目。其各年可提�。ㄙJ記）的金額以及累計(jì)最高額（貸方余額）按財(cái)政部相關(guān)的規(guī)定執(zhí)行。各次貸記時(shí)，等額計(jì)入利潤表的“營業(yè)費(fèi)用”。在實(shí)際發(fā)生壞賬損失時(shí)，先以損失額借記本科目，不足以沖抵的，再作當(dāng)期損失處理。
   （六）應(yīng)收融資租賃收益
    本科目的設(shè)置，是為了按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)當(dāng)期融資租賃收益，使之與負(fù)債欄的“應(yīng)付利息”科目匹配。所謂“當(dāng)期”，在這里是指報(bào)表月份。方法是在各月將融資租賃合同的各期租金內(nèi)所含的融資租賃收益按在該月所占的期間（日歷天數(shù)）攤提（借記）。與之相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，則是同時(shí)等額貸記利潤表內(nèi)的“融資租賃收益”。在收到出租人企業(yè)實(shí)付的租金時(shí)，則在收到日以其中所含的融資租賃收益貸記本科目。因此，本科目的含義是，已經(jīng)計(jì)入出租人企業(yè)的利潤但尚未實(shí)現(xiàn)的部分。
    對(duì)于該科目的確認(rèn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則  租賃》的第24條有十分重要的、體現(xiàn)穩(wěn)健性原則的規(guī)定。即“超過一個(gè)租金支付期未收到的租金，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。在實(shí)際收到租金時(shí)，將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入�！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21條  租賃》的規(guī)定是，現(xiàn)仍以上述固定利率合同為例說明。如果該合同的起租日是2000.03.18，則第1期租金應(yīng)付日是2000.09.18。第1期租金中所含融資租賃收益是50,000.00元。2000年3月至9月各月的本科目借記額依次是3,804.35，8,152.17，8,423.91，8152.17，8,423.91，8,423.91和4,619.58元，借方余額是50,000.00元。自2000.09.18至2001.03.18如果實(shí)收租金，則以其中所含的融資租賃收益貸記本科目。而如果至2001.03.18仍未收到該期租金，則應(yīng)于2001.03.19以-50,000.00借記本科目，同時(shí)借記損益表中的《融資租賃收益》50,000.00。可惜的是，這樣的規(guī)定，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21  租賃》中，沒有找到。
    （七）融資租賃保證金
    本科目在融資租賃合同有收取融資租賃保證金并在一定條件下退還的約定的情況下使用。在收到融資租賃保證金時(shí)，在借記銀行存款的同時(shí)，以其金額貸記本科目。在退還時(shí)，以退還額借記本科目。
    （八）融資租賃收益
    這是利潤表中的科目。所記錄的是當(dāng)期借記的“應(yīng)收融資租賃收益”金額以及實(shí)際收到的延遲利息或罰息金額。
    （九）手續(xù)費(fèi)收入
    這也是利潤表中的科目。所記錄的是融資租賃合同項(xiàng)下實(shí)際收到的手續(xù)費(fèi)。
    （十）應(yīng)收賬款
        －－代XXX公司收租金
        －－應(yīng)付XXX公司租金
    本科目的上列特設(shè)子目在杠桿融資租賃、委托融資租賃或聯(lián)合融資租賃的情況下使用。
    就“代XXX公司收租金”這一子目而言，XXX公司是指杠桿融資租賃、委托融資租賃或聯(lián)合融資租賃中的資金提供者。在起租日所應(yīng)借記的是該公司所提供的資金全額以及已知租金中的融資租賃收益。此后在各次租金的金額得以確定時(shí)，以其中所含的融資租賃收益借記本科目。在收到租金時(shí)，以其中所含成本及融資租賃收益分別貸記本子目。
    就“應(yīng)付XXX公司租金”這一子目而言，在起租日所應(yīng)貸記的是該公司所提供的資金全額以及已知租金中的融資租賃收益。此后在各次租金的金額得以確定時(shí)，以其中所含的融資租賃收益貸記本子目。在收到租金時(shí)，以其中所含成本及融資租賃收益分別借記本子目。
    從以上的說明可見，“代XXX公司收租金”和“應(yīng)付XXX公司租金”這兩個(gè)子目的借方余額之和始終為零。也就是說，在由第三人提供資金并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)及享有收益所訂立的融資租賃合同項(xiàng)下，其應(yīng)收融資租賃款稱“應(yīng)收賬款”，而且不構(gòu)成本公司的資產(chǎn)。
    二、承租人特設(shè)的會(huì)計(jì)科目
    任何企業(yè)，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)時(shí)，至少應(yīng)特設(shè)以下會(huì)計(jì)科目。
    ｛一｝融資租入固定資產(chǎn)
    本科目的借記額是融資租賃合同約定的作為計(jì)算租金的基礎(chǔ)的租賃物件購置成本數(shù)額（該數(shù)額可以是租賃物件購置成本的全部，也可能是會(huì)計(jì)制度允許范圍內(nèi)的租賃物件購置成本的大部分，例如90%）以及承租人為購置和安裝、調(diào)試該租賃物件所自己承擔(dān)的各項(xiàng)費(fèi)用之和。上述承租人自己承擔(dān)的費(fèi)用中，哪些可以借記本科目，依該企業(yè)借記（自有的）固定資產(chǎn)時(shí)所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度而定。
    （二）融資租入固定資產(chǎn)累計(jì)折舊
    除了折舊年限可能因?yàn)槭侨谫Y租入固定資產(chǎn)而依相關(guān)的法規(guī)可能縮短外，其會(huì)計(jì)處理無異于承租人自有的固定資產(chǎn)的“累計(jì)折舊”科目的會(huì)計(jì)處理。
    （三）融資租入固定資產(chǎn)待攤費(fèi)用
    本科目借記租金中扣除應(yīng)攤提的租賃物件購置成本后的差額。自起租日起，逐月貸計(jì)該差額在該月的應(yīng)攤提額，列支當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。
    （四） 融資租賃應(yīng)付款
    本科目又需分兩個(gè)子目：
    （1）應(yīng)付租賃物件購置成本
    本子目在起租日貸記“融資租入固定資產(chǎn)”的借記額中并非承租人自己承擔(dān)的部分，在各次實(shí)付租金時(shí)，借計(jì)該金額中所含的租賃物件購置成本，貸記“銀行存款”。若租金計(jì)算的基礎(chǔ)并非租賃物件購置成本的全額，而是余值，并在合同結(jié)束時(shí)承租人支付余值留購租賃物件，則在實(shí)付該余值時(shí)以該余值借記本子目，貸記“銀行存款”。
    （2）應(yīng)付財(cái)務(wù)費(fèi)用
    本子目貸記融資租賃合同項(xiàng)下的應(yīng)付租金扣除應(yīng)付租賃物件購置成本后的差額。在向出租人實(shí)付租金時(shí)，無論其是否足額，均借記其中所含的該差額。在向出租人實(shí)付延遲利息或罰息時(shí)，以實(shí)付額借記本子目。
我的上述建議本身完全可能不妥。我的意見僅僅是，考慮到我國的國情，如果不是盡快規(guī)定出一套針對(duì)融資租賃出租人和轉(zhuǎn)租人的會(huì)計(jì)處理科目，則該行業(yè)會(huì)計(jì)處理的規(guī)范化這一點(diǎn)，將只能繼續(xù)地是空話一句。

相關(guān)的法律、法規(guī)和規(guī)章如下：
【1】《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》
【2】《增值稅若干具體問題的規(guī)定》國家稅務(wù)總局1993年12月28日國稅發(fā)「1993」154號(hào)
【3】《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的補(bǔ)充通知》國家稅務(wù)總局2000年11月15日以國稅函「2000」909號(hào)
【4】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)  租賃》財(cái)政部2006年2月15日財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)
【5】《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》財(cái)政部、國家稅務(wù)總局2003年1月15日財(cái)稅[2003]16號(hào)
【6】《金融保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)稅申報(bào)管理試行辦法》 國家稅務(wù)總局2000年1月19日國稅發(fā)(2000)15號(hào)
【7】《關(guān)于對(duì)借款合同貼花問題的具體規(guī)定》國家稅務(wù)總局1988年12月12日（88）國稅地字第030號(hào)
【8】《中華人民共和國機(jī)動(dòng)車登記辦法》
【9】《中華人民共和國道路交通安全法》
【10】《中華人民共和國進(jìn)出口關(guān)稅條例》2003年11月23日國務(wù)院第392號(hào)令
【11】《保稅區(qū)海關(guān)監(jiān)管辦法》1997年6月10日國務(wù)院批準(zhǔn)1997年8月）日海關(guān)總署發(fā)布
【12】《中華人民共和國海關(guān)對(duì)出口加工區(qū)監(jiān)管的暫行辦法》根據(jù)2003年9月2日《國務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國海關(guān)對(duì)出口加工區(qū)監(jiān)管的暫行辦法〉的決定》修訂
【13】《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅問題解答（之一）〉的通知》1995年６月７日國稅函發(fā)「1995」288號(hào)文
【14】《關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知》財(cái)政部、國家稅務(wù)總局2002-3-13財(cái)稅[2002]29號(hào)
【15】《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)財(cái)務(wù)稅收問題的通知》財(cái)政部、國家稅務(wù)總局1996年4月7日財(cái)工字「1996」41號(hào)文