【摘要】：  汽車(chē)融資租賃業(yè)務(wù)屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃的一種，是“營(yíng)改增”的試點(diǎn)范圍，由于汽車(chē)上牌業(yè)務(wù)的特殊性，融資租賃公司無(wú)法享有進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的權(quán)益，而計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅時(shí)又不能扣除收回的本金，使得汽車(chē)租賃公司整體稅負(fù)被拉高。本文在對(duì)汽車(chē)融資租賃的主要模式進(jìn)行介紹的基礎(chǔ)上，探討了相關(guān)稅務(wù)處理問(wèn)題。

　　一、汽車(chē)融資租賃的主要模式
　　汽車(chē)融資租賃是指出租人根據(jù)與承租人簽訂的汽車(chē)融資租賃合同，向承租人指定的供應(yīng)方(汽車(chē)制造商或經(jīng)銷(xiāo)商)購(gòu)買(mǎi)合同規(guī)定的車(chē)輛并交付承租人使用(或者由供應(yīng)方直接向承租人提供車(chē)輛)，并以承租人支付租金為條件，在合同結(jié)束的時(shí)候?qū)⒃撥?chē)輛的物權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人的租賃方式。汽車(chē)融資租賃的主要運(yùn)作模式有兩種：
　　1. 直接融資租賃方式。在該模式下，融資租賃公司根據(jù)汽車(chē)使用方(承租方)的要求采購(gòu)汽車(chē)，汽車(chē)生產(chǎn)廠家或經(jīng)銷(xiāo)商(出賣(mài)方)將購(gòu)買(mǎi)汽車(chē)的增值稅發(fā)票開(kāi)給融資租賃公司(出租方)，融資租賃公司和承租方簽訂融資租賃合同，將汽車(chē)租賃給承租方使用并收取租賃費(fèi)。這種模式主要適用于不上牌汽車(chē)。由于不上牌汽車(chē)業(yè)務(wù)范圍受限，因此該模式在汽車(chē)租賃業(yè)務(wù)中所占比重較小。
　　2. 融資性售后回租方式。在該模式下，承租方將從汽車(chē)生產(chǎn)廠家或經(jīng)銷(xiāo)商(出賣(mài)方)購(gòu)買(mǎi)的汽車(chē)以融資為目的將汽車(chē)出售給融資租賃企業(yè)(出租方)后，又簽訂租賃協(xié)議將該項(xiàng)資產(chǎn)從融資租賃企業(yè)租回。這種模式主要是適用于上牌汽車(chē)。由于上路汽車(chē)必須掛牌經(jīng)營(yíng)，車(chē)輛使用權(quán)必須與車(chē)輛發(fā)票所有人保持一致，因此售后回租是汽車(chē)融資租賃最主要的一種模式。
　　在該模式下，由于出租方不能取得購(gòu)進(jìn)汽車(chē)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，使得增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅計(jì)算與進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣成為“營(yíng)改增”的熱點(diǎn)和難點(diǎn)。
　　二、“營(yíng)改增”后汽車(chē)融資租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
　　汽車(chē)融資租賃屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃，是營(yíng)改增的試點(diǎn)范圍。下面對(duì)兩種模式下汽車(chē)融資租賃的涉稅環(huán)節(jié)進(jìn)行分析。
　　1. 在直租方式下，涉及增值稅的環(huán)節(jié)主要有兩個(gè)：第一個(gè)是出租方從汽車(chē)制造商或經(jīng)銷(xiāo)商處取得設(shè)備，第二個(gè)是出租方把設(shè)備租賃給承租方并按期收取租金。在第一個(gè)環(huán)節(jié)中，出租方從出賣(mài)方取得購(gòu)進(jìn)汽車(chē)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以一次性抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。而在第二個(gè)環(huán)節(jié)中增值稅專(zhuān)用發(fā)票應(yīng)如何開(kāi)具呢?是租賃開(kāi)始時(shí)一次性開(kāi)具還是約定收取租金時(shí)分期開(kāi)具?根據(jù)財(cái)稅[2013]37號(hào)規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。而取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書(shū)面合同確定的付款日期。從上述規(guī)定可以看出，對(duì)于出租方來(lái)說(shuō)，可以在租賃合同約定日期給承租方開(kāi)具發(fā)票并收取租金，也就是分期開(kāi)票。在該模式下，涉稅環(huán)節(jié)清晰，增值稅鏈條完整，租賃公司還可以得到一次性抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，分期計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅的好處。
　　2. 在售后回租業(yè)務(wù)中，涉及增值稅的環(huán)節(jié)主要有三個(gè)。第一個(gè)是承租方從汽車(chē)制造商或經(jīng)銷(xiāo)商處取得設(shè)備，第二個(gè)是承租方在名義上把設(shè)備出售給出租方，第三個(gè)是出租方把設(shè)備租賃給承租方并按期收取租金。
　　在第一個(gè)環(huán)節(jié)中，由于車(chē)輛上牌必須要有機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票，而租賃公司并沒(méi)有開(kāi)具該發(fā)票的資質(zhì)，因此對(duì)于需要牌照運(yùn)營(yíng)的企業(yè)(承租方，現(xiàn)為增值稅納稅人，如交通運(yùn)輸企業(yè))來(lái)說(shuō)，只能由汽車(chē)生產(chǎn)廠家或經(jīng)銷(xiāo)商直接給其開(kāi)具機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票，并憑票掛牌、運(yùn)營(yíng)，并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。雖然本環(huán)節(jié)設(shè)備價(jià)款是由租賃公司支付的，但租賃公司不能取得購(gòu)入設(shè)備的增值稅發(fā)票。
　　在第二個(gè)環(huán)節(jié)中，對(duì)于承租方形式上把設(shè)備銷(xiāo)售給出租方的這種行為，由于并不符合銷(xiāo)售收入的確認(rèn)條件，因此承租方并不能給出租方提供增值稅發(fā)票。國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告規(guī)定：融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。也就是說(shuō)，租賃公司在此環(huán)節(jié)也不能取得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的票據(jù)。
　　在第三個(gè)環(huán)節(jié)中，租賃公司在按期收到租賃款時(shí)，要按所收款項(xiàng)(包括收回的本金和利息及其他費(fèi)用)給交運(yùn)企業(yè)開(kāi)具全額增值稅發(fā)票。財(cái)稅[2013]37號(hào)規(guī)定：經(jīng)中國(guó)人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用(包括殘值)扣除由出租方承擔(dān)的有形動(dòng)產(chǎn)的貸款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)的余額為銷(xiāo)售額。
　　由上述分析可知，在售后回租方式下，租賃公司要按所收全部款項(xiàng)(不得扣除本金)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅，但又沒(méi)有設(shè)備購(gòu)入的發(fā)票，也就是沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。這樣就使得出租方的實(shí)際稅負(fù)過(guò)重，與其名義稅率17%基本相同。這比“營(yíng)改增”前按5%稅率交差額營(yíng)業(yè)稅相差甚遠(yuǎn)。其實(shí)稅負(fù)重的原因很容易解釋?zhuān)河捎谥贫仍O(shè)計(jì)的缺陷，出租方?jīng)]有進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，而承租方的進(jìn)項(xiàng)稅卻進(jìn)行了重復(fù)抵扣：在收到出賣(mài)方開(kāi)具的機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票與出租方開(kāi)具的增值稅發(fā)票時(shí)各抵扣了一次進(jìn)項(xiàng)稅。這顯然是極度不利于汽車(chē)融資租賃業(yè)的發(fā)展。
　　三、案例分析
　　例：A公司(增值稅一般納稅人)為承租方，需要購(gòu)買(mǎi)1輛含稅價(jià)117萬(wàn)元的某品牌某型號(hào)客車(chē)。由于資金短缺，與B汽車(chē)融資租賃公司(增值稅一般納稅人)達(dá)成協(xié)議。
　　協(xié)議主要內(nèi)容：①由B向經(jīng)銷(xiāo)商C(增值稅一般納稅人)購(gòu)入該品牌該型號(hào)客車(chē)，再租給A(B從銀行融資的成本為6%)。②在租賃開(kāi)始日(2013年8月1日)B一次性收取2%的服務(wù)費(fèi)計(jì)2.34萬(wàn)元。③租期為3年，以后每年的8月1日B收取租金45.40萬(wàn)元(租賃內(nèi)含報(bào)酬率為8%)。
　　要求：假設(shè)不考慮其他費(fèi)用，計(jì)算B租賃公司該筆業(yè)務(wù)的總收益及應(yīng)交增值稅。
　　(1)租賃利息收入為19.20萬(wàn)元。
            
　　(2)融資利息支出為14.31萬(wàn)元。
             
  　(3)毛收益=服務(wù)費(fèi)收入+利息收入-利息支出=2.34/1.17+19.20/1.17-14.31/1.17=6.18(萬(wàn)元)。
　　(4)應(yīng)交增值稅計(jì)算如下。
　　增值稅計(jì)算依據(jù)：財(cái)稅[2013]37號(hào)規(guī)定，要按照收款金額即租賃開(kāi)始日收取的服務(wù)費(fèi)2.34萬(wàn)元，第一年租金45.4萬(wàn)元，第二年租金45.4萬(wàn)元，第三年租金45.4萬(wàn)元開(kāi)具增值稅發(fā)票。而每年向銀行支付金額43.77萬(wàn)元中只有利息支出14.31萬(wàn)元(7.02+4.81+2.48)是可以從銷(xiāo)售額中扣除的。
　　①在直租模式下，B取得購(gòu)進(jìn)增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。應(yīng)納增值稅=(2.34+45.4+45.4+45.4)÷1.17×0.17-14.31÷1.17×0.17—117÷1.17×0.17=1.05(萬(wàn)元)。
　　②在售后回租模式下，由于A公司要上牌運(yùn)營(yíng)需要機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票，就直接由C開(kāi)票給A，而購(gòu)車(chē)資金由B支付，B公司不能取得購(gòu)入增值稅專(zhuān)用發(fā)票。應(yīng)納增值稅=(2.34+45.4+45.4+45.4)/1.17×0.17-14.31/1.17×0.17=18.05(萬(wàn)元)。
　　(5)營(yíng)改增前后稅負(fù)分析。在稅改前，該筆業(yè)務(wù)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=(服務(wù)費(fèi)收入+利息收入-利息支出)×5%=(2.34+19.20-14.31)×5%=0.361 5萬(wàn)元。由此可知，在稅改后，無(wú)論是直租模式還是售后回租模式，企業(yè)的稅負(fù)均比以前有了大幅上升。
　　直租模式下，稅改后增值稅稅負(fù)是稅改前營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)的2.9倍(1.05÷0.361 5)，也可以通過(guò)17%÷(1+17%)/5%=2.9計(jì)算;而在售后回租模式下，稅改后增值稅稅負(fù)是稅改前營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)的49.93倍(18.05÷0.361 5)，租賃公司該筆租賃業(yè)務(wù)取得的毛收益6.18萬(wàn)元竟遠(yuǎn)不能覆蓋其應(yīng)交的增值稅稅負(fù)18.05萬(wàn)元(還未考慮城建稅及附加)。
　　顯而易見(jiàn)，稅負(fù)增加的原因主要是不能取得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的票據(jù)，而這種致命傷是不能通過(guò)租賃公司定價(jià)模式改變、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁等措施可解決的。
　　那么本環(huán)節(jié)少抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅在哪個(gè)環(huán)節(jié)多抵扣了呢?現(xiàn)在看一下交運(yùn)公司A。A在購(gòu)進(jìn)汽車(chē)后，依據(jù)機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票，可以抵扣17萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅，在收到B開(kāi)具的全額增值稅發(fā)票時(shí)，又可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅(2.34+45.4+45.4+45.4)÷1.17×0.17=20.13萬(wàn)元。很明顯，A引入設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅在租入開(kāi)始時(shí)與在付款時(shí)得到了重復(fù)抵扣。
　　四、建議
　　由上面分析可知，在不考慮其他因素下，融資租賃業(yè)務(wù)，特別是售后回租業(yè)務(wù)的增值稅實(shí)際稅負(fù)驟增，影響了企業(yè)正常業(yè)務(wù)的開(kāi)展。雖然財(cái)稅[2013]37號(hào)規(guī)定對(duì)于經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，若提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的，超過(guò)部分實(shí)行增值稅即征即退政策，但截止目前，并沒(méi)有權(quán)威部門(mén)對(duì)實(shí)際稅負(fù)的計(jì)算作出詳細(xì)解釋?zhuān)愂諆?yōu)惠不能落實(shí)到位。
　　更重要的是，即征即退畢竟只是稅收優(yōu)惠的范疇，一旦稅收優(yōu)惠政策取消或改變，租賃企業(yè)將陷入無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的困境，因此，稅收優(yōu)惠只能暫時(shí)性地使問(wèn)題得到緩解，而出租方進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法抵扣，承租方進(jìn)項(xiàng)稅重復(fù)抵扣的稅收設(shè)計(jì)問(wèn)題還是沒(méi)有解決。因此筆者建議：
　　1. 對(duì)于直接融資租賃業(yè)務(wù)，由于取得了汽車(chē)購(gòu)進(jìn)的發(fā)票，在收取租金時(shí)應(yīng)該依據(jù)現(xiàn)行政策按照收取租金全額開(kāi)票，這不僅符合“營(yíng)改增”的初衷，保持了增值稅鏈條的完整清晰，也體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。雖然稅改后單個(gè)租賃業(yè)務(wù)稅負(fù)增加了1.9倍，但增加的稅負(fù)可以從日常經(jīng)營(yíng)管理中所取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票如購(gòu)入經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)、辦公用品等的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣中得到部分補(bǔ)償。
　　2. 對(duì)于融資性售后回租業(yè)務(wù)，由于不能取得汽車(chē)購(gòu)進(jìn)的發(fā)票，在收取租金時(shí)應(yīng)該按照扣除本金后的差額來(lái)開(kāi)具發(fā)票并確認(rèn)收入。因?yàn)槭酆蠡刈飧芋w現(xiàn)了“融資”的實(shí)質(zhì)，租賃公司收取的租金并不都是租賃公司的收入，只有其中的利息收入部分才是收入，收到歸還的本金不應(yīng)包括在銷(xiāo)項(xiàng)稅的計(jì)稅依據(jù)中。
　　如在上例售后回租模式下，在約定日期按照協(xié)議規(guī)定收取服務(wù)費(fèi)和租金時(shí)，應(yīng)只按照確認(rèn)的收入部分計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅。即分別按收取的2.34萬(wàn)元的服務(wù)費(fèi)，第一年9.36萬(wàn)元、第二年6.48萬(wàn)元、第三年3.36萬(wàn)元的利息收入開(kāi)具增值稅發(fā)票。B應(yīng)納增值稅=(2.34+9.36+6.48+3.36)÷1.17×0.17-14.31÷1.17×0.17=1.05萬(wàn)元。
　　這種稅務(wù)處理方式下租賃公司該筆租賃業(yè)務(wù)取得的凈收益6.18萬(wàn)元才有可能超過(guò)其應(yīng)交的增值稅1.05萬(wàn)元及其他費(fèi)用，與直租模式下稅負(fù)一致，為租賃業(yè)務(wù)不同模式的發(fā)展提供了稅收支持。
　　對(duì)于承租方A公司也不會(huì)重復(fù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這樣不僅保證了增值稅征收鏈條的完整，也照顧了鏈條中每個(gè)具體環(huán)節(jié)的涉稅利益。
　　當(dāng)然，對(duì)租賃業(yè)這兩種租賃模式不同的稅務(wù)處理，不僅增加了企業(yè)財(cái)稅核算的復(fù)雜性，也增加了稅務(wù)部門(mén)監(jiān)管的難度，但在稅改初期，只有通過(guò)雙方的共同努力，才能一一化解面臨的具體問(wèn)題，達(dá)到雙贏的目的。