【摘要】：本文通過案例對營改增前后有形動產(chǎn)融資租賃應(yīng)納稅額進(jìn)行測算比較，探討營改增后有形動產(chǎn)融資租賃稅收政策的若干問題，并提出相應(yīng)的完善建議，以期促進(jìn)我國融資租賃業(yè)的健康發(fā)展。

　　一、問題的提出
　　按照國家規(guī)劃，我國營業(yè)稅改增值稅(以下簡稱“營改增”)分為三步走：第一步，在部分行業(yè)部分地區(qū)進(jìn)行營改增試點。第二步，選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進(jìn)行試點。第三步，在全國范圍內(nèi)實現(xiàn)營改增，全面廢除營業(yè)稅。2013年4月10日國務(wù)院決定，自2013年8月1日起，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點在全國范圍內(nèi)推開，適當(dāng)擴(kuò)大部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點。這標(biāo)志著我國營改增正式進(jìn)入第二階段。
　　在此次稅改中，有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)被納入稅改范圍，從繳納金融保險業(yè)的營業(yè)稅改為繳納增值稅，稅率從5%調(diào)整為17%，但對于經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(以下簡稱“有資質(zhì)的”)融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。此次稅改對于融資租賃中的承租方而言，可以達(dá)到少納增值稅的效果。另外，營改增政策中關(guān)于有形動產(chǎn)融資租賃的部分，大多針對有資質(zhì)的融資租賃企業(yè)，下面筆者僅針對營改增給有資質(zhì)的融資租賃出租方帶來的問題進(jìn)行分析。
　　二、營改增前后有形動產(chǎn)融資租賃納稅差異分析
　　1. 營改增政策中關(guān)于有形動產(chǎn)融資租賃的相關(guān)規(guī)定。①有形動產(chǎn)租賃服務(wù)稅率為17%。但對于經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。②試點納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人(指試點地區(qū)不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人)價款后的余額為銷售額。有資質(zhì)的融資租賃企業(yè)在營改增前按照金融保險業(yè)差額納稅，而且金融保險業(yè)尚未納入試點范圍，所以營改增后其銷售額中可以扣除相應(yīng)的貸款利息、保險費等。
　　2. 舉例說明。某經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的公司(增值稅一般納稅人，簡稱“甲公司”)應(yīng)某機(jī)械制造公司(一般納稅人)的要求， 購進(jìn)大型數(shù)控機(jī)床一臺，取得增值稅專用發(fā)票l份，發(fā)票注明價款1 000萬元，稅額170萬元。雙方同時簽訂融資租賃合同，合同主要條款如下：①租賃期限：4年。②租金支付方式：每年末支付租金(含稅)425萬元。③該設(shè)備2013年1月1日的公允價值(含稅)為1250萬元，預(yù)計使用年限為5年。④租賃合同約定的年利率為8%。⑤承租期滿時，承租方享受優(yōu)先購買權(quán)，購買價(含稅)11.7萬元。估計承租期滿時該設(shè)備的公允價值(含稅)為58.5萬元。
　　(1)判斷租賃類型。首先甲公司的租賃期為4 年，大于該設(shè)備使用壽命(5 年)的75%;其次，存在優(yōu)先購買權(quán)，購買價11.7萬元遠(yuǎn)低于承租期滿時該設(shè)備的公允價值58.5萬元;最后，最低租賃付款額的現(xiàn)值為1 416.24萬元，大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%，因此這項租賃應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。另外，該機(jī)器設(shè)備屬于有形動產(chǎn)，因而判斷該業(yè)務(wù)為有形動產(chǎn)融資租賃。
　　(2)營改增前出租方應(yīng)納稅額的計算：應(yīng)納營業(yè)稅總額= (425×4+11.7-1 170)×5%=27.085(萬元);應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加=27.085×10%=2.708 5(萬元)。
　　(3)營改增后出租方應(yīng)納稅額的計算：應(yīng)納增值稅總額=(425×4+11.7)÷1.17×17%-170=78.71(萬元);應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加=78.71×10%=7.871(萬元)。
　　按照規(guī)定，該公司對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。然而增值稅實際稅負(fù)的計算基數(shù)的選擇，會很大程度地影響實際稅負(fù)的計算，進(jìn)而影響到增值稅的退稅金額，這個問題將在下面進(jìn)行闡述。
　　除此之外，營改增對融資租賃出租方的應(yīng)納所得稅也會產(chǎn)生影響。假設(shè)租金不變，營改增前繳納的營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加，可以抵減應(yīng)納稅所得額，使其降低27.085萬元。營改增后繳納的增值稅為價外稅，不計入營業(yè)稅金及附加，不能抵減應(yīng)納稅所得額，但是計入應(yīng)納稅所得額的收入也變成了不含稅收入，使得應(yīng)稅收入減少，進(jìn)而減少了應(yīng)納稅所得額，使其降低78.71萬元。可見，營改增對于所得稅稅負(fù)是有所降低的。
　　三、營改增政策中有形動產(chǎn)融資租賃稅收政策相關(guān)問題分析
　　1. 即征即退政策中實際稅負(fù)計算基數(shù)的選擇存在差異。財稅[2012]86號文規(guī)定，“增值稅實際稅負(fù)是指，納稅人當(dāng)期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例”。而對于全部價款和價外費用，學(xué)術(shù)界各位學(xué)者、各地區(qū)的稅務(wù)部門和融資租賃公司的理解不盡相同。目前主要有以下兩種理解：一是租金與實際成本(包含籌資成本)之差;二是租金全額。而實際中，各融資租賃公司的計算依據(jù)則更為不同。
　　在上述案例中，從整個業(yè)務(wù)期間來看：若以租金與實際成本之差為基數(shù)，則增值稅實際稅負(fù)為：78.71÷(425×4÷1.17+11.7÷1.17-1 000)=17%;退稅金額為：78.71-(425×4÷1.17+11.7÷1.17-1 000)×3%=64.82(萬元)。若以租金全額為計算基數(shù)，則增值稅實際稅負(fù)為：78.71÷(425×4÷1.17+11.7÷1.17)=5.38%;退稅金額為：78.71-(425×4÷1.17+11.7÷1.17)×3%=34.82萬元�？梢�，按照不同的計算基數(shù)，得出的退稅金額相差較大。
　　另外，若以租金全額為計算基數(shù)，則實際繳納增值稅43.89萬元，遠(yuǎn)大于營改增前繳納的營業(yè)稅27.085萬元。
　　2. 城建稅及教育費附加是否可以享受即征即退尚不明確。財稅[2005]72號規(guī)定，“三稅”實行先征后返、先征后退、即征即退辦法的，除另有規(guī)定外，對隨“三稅”附征的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加，一律不予退(返)還。而目前尚無文件明確規(guī)定有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的相關(guān)城建稅和教育費附加予以退還。
　　另外，出租方若按照稅收優(yōu)惠政策，以免稅或低稅率購進(jìn)租賃標(biāo)的資產(chǎn)，那么營改增后，由于出租方的進(jìn)項稅額較低，使得應(yīng)納增值稅額上升，應(yīng)納城建稅和教育費附加增加。雖然增值稅可以享受3%的即征即退政策，但是隨之而增加的城建稅和教育費附加卻不能退還。這就使得出租方陷入了享受稅收優(yōu)惠政策稅負(fù)反而增加的窘境。
　　3. 出租方增值稅專用發(fā)票開具方式混亂。營改增后，融資租賃出租方作為增值稅納稅人應(yīng)該向承租方開具增值稅專用發(fā)票，但是是根據(jù)租賃合同一次性開具，還是按照租金金額分次開具，目前做法不一。若按照租賃合同一次開具，有利于國家稅收收入的早日取得，但是在時間上又與出租方租金收入的取得不匹配。若按照租金金額分次開具，那么從單筆業(yè)務(wù)來看，由于進(jìn)項稅額較大，又會造成出租方前期進(jìn)項大于銷項不需要納稅，后期集中納稅的情況，不利于國家稅收的取得。
　　4. 營改增后售后回租相關(guān)稅收政策難以協(xié)調(diào)。營改增前，國家稅務(wù)總局公告2010年第13號文規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。公告的本意是降低稅負(fù)，然而營改增后，這一公告尚未取消，這就使得融資租賃的出租方在購買承租方資產(chǎn)時，得不到增值稅專用發(fā)票，無法形成進(jìn)項稅額。而且財稅[2013]37號文件規(guī)定出租方銷售額的扣除額中不再包括設(shè)備價款。這兩種稅收政策的并存，不僅會使得出租方稅負(fù)大幅度增加，而且會造成重復(fù)征稅，違背營改增的本意。
　　四、改進(jìn)建議
　　1. 統(tǒng)一即征即退政策中實際稅負(fù)的計算基數(shù)。財稅[2012]86號文規(guī)定，“增值稅實際稅負(fù)是指，納稅人當(dāng)期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例”。文件中強調(diào)的是“當(dāng)期”，即當(dāng)前的納稅期，那么按照目前增值稅的進(jìn)項稅額抵扣和即征即退政策，納稅人可以在當(dāng)期享受即征即退政策。而目前的研究中，都沒有針對規(guī)定中的“當(dāng)期”進(jìn)行探討，而是以整個業(yè)務(wù)期間來計算實際稅負(fù)。
　　為了簡化計算，假設(shè)在上例中，以年作為納稅期限。
　　(1)若以租金與實際成本之差為基數(shù)，那么在前兩年由于進(jìn)項稅額大于銷項稅額，不繳納增值稅，也不涉及退稅的問題。在第三年，繳納增值稅：425÷1.17×0.17-46.5(留抵稅額)=15.25(萬元);當(dāng)期實際稅負(fù)為：15.25÷(425÷1.17-46.5÷0.17)=17%;需退稅：15.25-(425÷1.17-46.5÷0.17)×3%=12.57(萬元)。在第四年，繳納增值稅：425÷1.17×0.17+11.7÷1.17×0.17=63.45(萬元);當(dāng)期實際稅負(fù)為：63.45÷(425÷1.17+11.7÷1.17)=17%;需退稅：63.45-(425÷1.17+11.7÷1.17)×3%=52.25(萬元)。
　　退稅金額合計：12.57+52.25=64.82，與之前按照整個業(yè)務(wù)期間計算的退稅金額相同。
　　(2)若以租金全額作為計算基數(shù)，那么在前兩年同樣不繳納增值稅，也不涉及退稅的問題。在第三年，繳納增值稅：425÷1.17×0.17-46.5=15.25(萬元);當(dāng)期實際稅負(fù)為：15.25÷(425÷1.17)=4.20%;需退稅：15.25-425÷1.17×3%=4.35(萬元)。在第四年，繳納增值稅：425÷1.17×0.17+11.7÷1.17×0.17=63.45(萬元);當(dāng)期實際稅負(fù)為：63.45÷(425÷1.17+11.7÷1.17)=17%;需退稅：63.45-(425÷1.17+11.7÷1.17)×3%=52.25(萬元)。
　　退稅總額56.6萬元(4.35+52.25)，與之前按照整個業(yè)務(wù)期間計算的退稅金額相差甚遠(yuǎn)。
　　(3)從上述對比可以發(fā)現(xiàn)，按照納稅期間分別計算當(dāng)期實際稅負(fù)和當(dāng)期應(yīng)退增值稅稅額，更有利于降低稅負(fù)，更符合營改增本意。至于是以租金與實際成本之差為基數(shù)還是以租金全額為基數(shù)，從財稅[2012]86號文來看，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以租金全額為基數(shù)計算當(dāng)期實際稅負(fù)。
　　2. 明確城建稅及教育費附加的即征即退政策。“營改增”的基本原則是“改革試點行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅”。營改增后，若城建稅和教育費附加享受不到即征即退的稅收政策，反而會使得稅負(fù)增加。筆者認(rèn)為，城建稅和教育費附加也應(yīng)該享受一定的即征即退稅收政策，將稅負(fù)控制在原有水平以下。
　　3. 規(guī)范增值稅專用發(fā)票開具方式。筆者認(rèn)為，增值稅專用發(fā)票的開具還是應(yīng)該按照租金金額分次開具，更利于合同流、發(fā)票流、資金流的“三流合一”。從單筆業(yè)務(wù)來看，按照租金金額分次開具，由于進(jìn)項稅額金額較大，造成出租方前期進(jìn)項大于銷項不需要納稅，后期集中納稅的情況，不利于國家稅收的取得。但是隨著營改增的施行以及融資租賃業(yè)務(wù)的不斷開展，從出租方整體業(yè)務(wù)的角度來看，前期業(yè)務(wù)集中繳納的稅款正好可以彌補后期業(yè)務(wù)的推遲繳納的稅款，對應(yīng)納稅款總額的影響并不大。
　　4. 協(xié)調(diào)售后回租相關(guān)稅收政策。公告與財稅[2013]37號文件的并存，使得售后回租業(yè)務(wù)稅負(fù)大幅度增加，而且造成重復(fù)征稅，違背營改增的基本原則。那么合理的解決方式應(yīng)該是舍棄其一。筆者建議，應(yīng)該明確售后回租業(yè)務(wù)不適用財稅[2013]37號文件，而并非廢除公告。
　　原因在于：①若廢除公告，則承租方出售資產(chǎn)需要繳納增值稅，形成銷項稅額;出租方購入資產(chǎn)，形成進(jìn)項稅額。這樣對于出租方而言，應(yīng)納增值稅降低，應(yīng)納城建稅和教育費附加也隨之降低。對于承租方而言，應(yīng)納增值稅會增加，雖然這部分增加額，可以通過稅負(fù)轉(zhuǎn)移得到補償，但是隨之而增加的城建稅和教育費附加卻得不到補償。所以，對整個售后回租行業(yè)的稅負(fù)來說，廢除公告并沒有任何效果。②若規(guī)定售后回租業(yè)務(wù)不適用于財稅[2013]37號文件，那么售后回租出租方的銷售額中即可以扣除購買價款，與抵扣進(jìn)項稅額的效果相同，有利于降低出租方的整體稅負(fù)。同時，還不會增加承租方的稅負(fù)。