【摘要】：本文通過案例對營改增前后有形動產(chǎn)融資租賃應納稅額進行測算比較，探討營改增后有形動產(chǎn)融資租賃稅收政策的若干問題，并提出相應的完善建議，以期促進我國融資租賃業(yè)的健康發(fā)展。

　　一、問題的提出
　　按照國家規(guī)劃，我國營業(yè)稅改增值稅(以下簡稱“營改增”)分為三步走：第一步，在部分行業(yè)部分地區(qū)進行營改增試點。第二步，選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進行試點。第三步，在全國范圍內(nèi)實現(xiàn)營改增，全面廢除營業(yè)稅。2013年4月10日國務院決定，自2013年8月1日起，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營改增試點在全國范圍內(nèi)推開，適當擴大部分現(xiàn)代服務業(yè)范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點。這標志著我國營改增正式進入第二階段。
　　在此次稅改中，有形動產(chǎn)融資租賃服務作為現(xiàn)代服務業(yè)被納入稅改范圍，從繳納金融保險業(yè)的營業(yè)稅改為繳納增值稅，稅率從5%調(diào)整為17%，但對于經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務部批準經(jīng)營(以下簡稱“有資質(zhì)的”)融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。此次稅改對于融資租賃中的承租方而言，可以達到少納增值稅的效果。另外，營改增政策中關于有形動產(chǎn)融資租賃的部分，大多針對有資質(zhì)的融資租賃企業(yè)，下面筆者僅針對營改增給有資質(zhì)的融資租賃出租方帶來的問題進行分析。
　　二、營改增前后有形動產(chǎn)融資租賃納稅差異分析
　　1. 營改增政策中關于有形動產(chǎn)融資租賃的相關規(guī)定。①有形動產(chǎn)租賃服務稅率為17%。但對于經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務部批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。②試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人(指試點地區(qū)不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人)價款后的余額為銷售額。有資質(zhì)的融資租賃企業(yè)在營改增前按照金融保險業(yè)差額納稅，而且金融保險業(yè)尚未納入試點范圍，所以營改增后其銷售額中可以扣除相應的貸款利息、保險費等。
　　2. 舉例說明。某經(jīng)批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的公司(增值稅一般納稅人，簡稱“甲公司”)應某機械制造公司(一般納稅人)的要求， 購進大型數(shù)控機床一臺，取得增值稅專用發(fā)票l份，發(fā)票注明價款1 000萬元，稅額170萬元。雙方同時簽訂融資租賃合同，合同主要條款如下：①租賃期限：4年。②租金支付方式：每年末支付租金(含稅)425萬元。③該設備2013年1月1日的公允價值(含稅)為1250萬元，預計使用年限為5年。④租賃合同約定的年利率為8%。⑤承租期滿時，承租方享受優(yōu)先購買權，購買價(含稅)11.7萬元。估計承租期滿時該設備的公允價值(含稅)為58.5萬元。
　　(1)判斷租賃類型。首先甲公司的租賃期為4 年，大于該設備使用壽命(5 年)的75%;其次，存在優(yōu)先購買權，購買價11.7萬元遠低于承租期滿時該設備的公允價值58.5萬元;最后，最低租賃付款額的現(xiàn)值為1 416.24萬元，大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%，因此這項租賃應認定為融資租賃。另外，該機器設備屬于有形動產(chǎn)，因而判斷該業(yè)務為有形動產(chǎn)融資租賃。
　　(2)營改增前出租方應納稅額的計算：應納營業(yè)稅總額= (425×4+11.7-1 170)×5%=27.085(萬元);應納城市維護建設稅和教育費附加=27.085×10%=2.708 5(萬元)。
　　(3)營改增后出租方應納稅額的計算：應納增值稅總額=(425×4+11.7)÷1.17×17%-170=78.71(萬元);應納城市維護建設稅和教育費附加=78.71×10%=7.871(萬元)。
　　按照規(guī)定，該公司對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。然而增值稅實際稅負的計算基數(shù)的選擇，會很大程度地影響實際稅負的計算，進而影響到增值稅的退稅金額，這個問題將在下面進行闡述。
　　除此之外，營改增對融資租賃出租方的應納所得稅也會產(chǎn)生影響。假設租金不變，營改增前繳納的營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加，可以抵減應納稅所得額，使其降低27.085萬元。營改增后繳納的增值稅為價外稅，不計入營業(yè)稅金及附加，不能抵減應納稅所得額，但是計入應納稅所得額的收入也變成了不含稅收入，使得應稅收入減少，進而減少了應納稅所得額，使其降低78.71萬元。可見，營改增對于所得稅稅負是有所降低的。
　　三、營改增政策中有形動產(chǎn)融資租賃稅收政策相關問題分析
　　1. 即征即退政策中實際稅負計算基數(shù)的選擇存在差異。財稅[2012]86號文規(guī)定，“增值稅實際稅負是指，納稅人當期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例”。而對于全部價款和價外費用，學術界各位學者、各地區(qū)的稅務部門和融資租賃公司的理解不盡相同。目前主要有以下兩種理解：一是租金與實際成本(包含籌資成本)之差;二是租金全額。而實際中，各融資租賃公司的計算依據(jù)則更為不同。
　　在上述案例中，從整個業(yè)務期間來看：若以租金與實際成本之差為基數(shù)，則增值稅實際稅負為：78.71÷(425×4÷1.17+11.7÷1.17-1 000)=17%;退稅金額為：78.71-(425×4÷1.17+11.7÷1.17-1 000)×3%=64.82(萬元)。若以租金全額為計算基數(shù)，則增值稅實際稅負為：78.71÷(425×4÷1.17+11.7÷1.17)=5.38%;退稅金額為：78.71-(425×4÷1.17+11.7÷1.17)×3%=34.82萬元�？梢姡凑詹煌挠嬎慊鶖�(shù)，得出的退稅金額相差較大。
　　另外，若以租金全額為計算基數(shù)，則實際繳納增值稅43.89萬元，遠大于營改增前繳納的營業(yè)稅27.085萬元。
　　2. 城建稅及教育費附加是否可以享受即征即退尚不明確。財稅[2005]72號規(guī)定，“三稅”實行先征后返、先征后退、即征即退辦法的，除另有規(guī)定外，對隨“三稅”附征的城市維護建設稅和教育費附加，一律不予退(返)還。而目前尚無文件明確規(guī)定有形動產(chǎn)融資租賃服務的相關城建稅和教育費附加予以退還。
　　另外，出租方若按照稅收優(yōu)惠政策，以免稅或低稅率購進租賃標的資產(chǎn)，那么營改增后，由于出租方的進項稅額較低，使得應納增值稅額上升，應納城建稅和教育費附加增加。雖然增值稅可以享受3%的即征即退政策，但是隨之而增加的城建稅和教育費附加卻不能退還。這就使得出租方陷入了享受稅收優(yōu)惠政策稅負反而增加的窘境。
　　3. 出租方增值稅專用發(fā)票開具方式混亂。營改增后，融資租賃出租方作為增值稅納稅人應該向承租方開具增值稅專用發(fā)票，但是是根據(jù)租賃合同一次性開具，還是按照租金金額分次開具，目前做法不一。若按照租賃合同一次開具，有利于國家稅收收入的早日取得，但是在時間上又與出租方租金收入的取得不匹配。若按照租金金額分次開具，那么從單筆業(yè)務來看，由于進項稅額較大，又會造成出租方前期進項大于銷項不需要納稅，后期集中納稅的情況，不利于國家稅收的取得。
　　4. 營改增后售后回租相關稅收政策難以協(xié)調(diào)。營改增前，國家稅務總局公告2010年第13號文規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。公告的本意是降低稅負，然而營改增后，這一公告尚未取消，這就使得融資租賃的出租方在購買承租方資產(chǎn)時，得不到增值稅專用發(fā)票，無法形成進項稅額。而且財稅[2013]37號文件規(guī)定出租方銷售額的扣除額中不再包括設備價款。這兩種稅收政策的并存，不僅會使得出租方稅負大幅度增加，而且會造成重復征稅，違背營改增的本意。
　　四、改進建議
　　1. 統(tǒng)一即征即退政策中實際稅負的計算基數(shù)。財稅[2012]86號文規(guī)定，“增值稅實際稅負是指，納稅人當期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例”。文件中強調(diào)的是“當期”，即當前的納稅期，那么按照目前增值稅的進項稅額抵扣和即征即退政策，納稅人可以在當期享受即征即退政策。而目前的研究中，都沒有針對規(guī)定中的“當期”進行探討，而是以整個業(yè)務期間來計算實際稅負。
　　為了簡化計算，假設在上例中，以年作為納稅期限。
　　(1)若以租金與實際成本之差為基數(shù)，那么在前兩年由于進項稅額大于銷項稅額，不繳納增值稅，也不涉及退稅的問題。在第三年，繳納增值稅：425÷1.17×0.17-46.5(留抵稅額)=15.25(萬元);當期實際稅負為：15.25÷(425÷1.17-46.5÷0.17)=17%;需退稅：15.25-(425÷1.17-46.5÷0.17)×3%=12.57(萬元)。在第四年，繳納增值稅：425÷1.17×0.17+11.7÷1.17×0.17=63.45(萬元);當期實際稅負為：63.45÷(425÷1.17+11.7÷1.17)=17%;需退稅：63.45-(425÷1.17+11.7÷1.17)×3%=52.25(萬元)。
　　退稅金額合計：12.57+52.25=64.82，與之前按照整個業(yè)務期間計算的退稅金額相同。
　　(2)若以租金全額作為計算基數(shù)，那么在前兩年同樣不繳納增值稅，也不涉及退稅的問題。在第三年，繳納增值稅：425÷1.17×0.17-46.5=15.25(萬元);當期實際稅負為：15.25÷(425÷1.17)=4.20%;需退稅：15.25-425÷1.17×3%=4.35(萬元)。在第四年，繳納增值稅：425÷1.17×0.17+11.7÷1.17×0.17=63.45(萬元);當期實際稅負為：63.45÷(425÷1.17+11.7÷1.17)=17%;需退稅：63.45-(425÷1.17+11.7÷1.17)×3%=52.25(萬元)。
　　退稅總額56.6萬元(4.35+52.25)，與之前按照整個業(yè)務期間計算的退稅金額相差甚遠。
　　(3)從上述對比可以發(fā)現(xiàn)，按照納稅期間分別計算當期實際稅負和當期應退增值稅稅額，更有利于降低稅負，更符合營改增本意。至于是以租金與實際成本之差為基數(shù)還是以租金全額為基數(shù)，從財稅[2012]86號文來看，筆者認為應當以租金全額為基數(shù)計算當期實際稅負。
　　2. 明確城建稅及教育費附加的即征即退政策�！盃I改增”的基本原則是“改革試點行業(yè)總體稅負不增加或略有下降，基本消除重復征稅”。營改增后，若城建稅和教育費附加享受不到即征即退的稅收政策，反而會使得稅負增加。筆者認為，城建稅和教育費附加也應該享受一定的即征即退稅收政策，將稅負控制在原有水平以下。
　　3. 規(guī)范增值稅專用發(fā)票開具方式。筆者認為，增值稅專用發(fā)票的開具還是應該按照租金金額分次開具，更利于合同流、發(fā)票流、資金流的“三流合一”。從單筆業(yè)務來看，按照租金金額分次開具，由于進項稅額金額較大，造成出租方前期進項大于銷項不需要納稅，后期集中納稅的情況，不利于國家稅收的取得。但是隨著營改增的施行以及融資租賃業(yè)務的不斷開展，從出租方整體業(yè)務的角度來看，前期業(yè)務集中繳納的稅款正好可以彌補后期業(yè)務的推遲繳納的稅款，對應納稅款總額的影響并不大。
　　4. 協(xié)調(diào)售后回租相關稅收政策。公告與財稅[2013]37號文件的并存，使得售后回租業(yè)務稅負大幅度增加，而且造成重復征稅，違背營改增的基本原則。那么合理的解決方式應該是舍棄其一。筆者建議，應該明確售后回租業(yè)務不適用財稅[2013]37號文件，而并非廢除公告。
　　原因在于：①若廢除公告，則承租方出售資產(chǎn)需要繳納增值稅，形成銷項稅額;出租方購入資產(chǎn)，形成進項稅額。這樣對于出租方而言，應納增值稅降低，應納城建稅和教育費附加也隨之降低。對于承租方而言，應納增值稅會增加，雖然這部分增加額，可以通過稅負轉(zhuǎn)移得到補償，但是隨之而增加的城建稅和教育費附加卻得不到補償。所以，對整個售后回租行業(yè)的稅負來說，廢除公告并沒有任何效果。②若規(guī)定售后回租業(yè)務不適用于財稅[2013]37號文件，那么售后回租出租方的銷售額中即可以扣除購買價款，與抵扣進項稅額的效果相同，有利于降低出租方的整體稅負。同時，還不會增加承租方的稅負。