營改增106號文之融資租賃全攻略
　　第一部分 相關(guān)政策
　　一、概念和征稅范圍
　　有形動產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入有形動產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。（《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》）
　　按照業(yè)務(wù)性質(zhì)劃分為：①有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)②除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)
　　融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動。
　　按照批準(zhǔn)層級劃分為：①經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人②商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人
　�。ā对圏c有關(guān)事項的規(guī)定》）
　　二、稅率
　　提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。（《試點實施辦法》）
　　三、銷售額扣除
　�。ㄒ唬I(yè)務(wù)處理
　　1. 有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)
　　以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。這一規(guī)定實質(zhì)上對于回租業(yè)務(wù)采取按照利差來征稅，保證了回租業(yè)務(wù)稅基的在口徑，若將其落實，肯定有利于降低回租業(yè)務(wù)出租人的稅負(fù)。
　　試點納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。從上述銷售額規(guī)定，回租業(yè)務(wù)中回租本金并未納入稅基，或者說，本金并未繳納增值稅，因此不能開具具有下游抵扣功能的專票，而僅能根據(jù)需要開具普票。
　　2. 除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)
　　以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額。對于一般直租業(yè)務(wù)，在差額征稅中，刪除了關(guān)稅、進(jìn)口消費稅等差額項目，但又將車輛購置稅納入差額項目。發(fā)行債券的利息也被納入差額。對于借款利息和發(fā)行債券利息實務(wù)中尚很難獲得發(fā)票，利息結(jié)算單是否被認(rèn)可還需要看各省級國稅局的態(tài)度。
　�。ǘ┻m用主體
　　適用主體包括：①經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人；②商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的，且注冊資本達(dá)到1.7億元的，從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人。
　　（三）扣除憑證
　　試點納稅人從全部價款和價外費用中扣除價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。
　　上述憑證是指：
　�。�1）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。
　�。�2）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。
　�。�3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。
　�。�4）融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證。這一規(guī)定略顯唐突，如果出租人要想實現(xiàn)回租業(yè)務(wù)不對本金納入（將本金作為差額征稅的扣除項目），其前提是承租方向出租人開具發(fā)票。這里說的很清楚，不能向融資租賃諸位大佬那樣將此處的發(fā)票理解為出租人自己向承租人開具的發(fā)票，從來就沒有自己開具發(fā)票給自己作為差額征稅扣除憑證的道理。但是，立法者可能也沒有考慮清楚，承租人未必會給出租人開具本金發(fā)票。一是因為國稅總局2010年13號公告生死未卜，如果依據(jù)13號公告，承租人不征收增值稅，承租人不敢開發(fā)票！二是因為，承租人一旦開具發(fā)票，就很難規(guī)避這一塊的稅款，在以票控稅的情況下，開具發(fā)票但不納稅其實也很困難，至少需要白紙黑字寫出來，讓納稅人放心。三是對于教育、醫(yī)療這樣的非盈利機(jī)構(gòu)連開具本金發(fā)票的資格都很少有，想開也可能巧婦難為無米之炊。本條規(guī)定的落實是106號文的實施障礙。
　�。�5）扣除政府性基金或者行政事業(yè)性收費，以省級以上財政部門印制的財政票據(jù)為合法有效憑證。
　�。�6）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。
　�。ㄋ模﹫�(zhí)行時間
　　本規(guī)定的執(zhí)行時間：①經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，自2013年8月1日起執(zhí)行；②商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，2013年12月31日前注冊資本達(dá)到1.7億元的，自2013年8月1日起執(zhí)行；2014年1月1日以后注冊資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的次月起執(zhí)行。
　�。ā对圏c有關(guān)事項的規(guī)定》）
　　四、超稅負(fù)即征即退
　�。ㄒ唬I(yè)務(wù)處理
　　對增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。
所稱增值稅實際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例。
計算超三返還的公式?jīng)]有發(fā)生變化，依然強調(diào)分母為全部價款和價外費用。請注意分母不是銷售額差額的概念，還是銷售額全額的概念。融資租賃公司可以考慮，直租業(yè)務(wù)和回租業(yè)務(wù)通過不同地區(qū)設(shè)立的分公司或者單獨的子公司來分開運作，以避免相互之間的稅負(fù)抵消，來爭取獲得退稅的機(jī)會。
　�。ǘ┻m用主體和執(zhí)行時間
　　同本文第三條“銷售額扣除”的適用主體。
　　開始執(zhí)行時間：同本文第三條“銷售額扣除”的執(zhí)行時間。
　　結(jié)束執(zhí)行時間：2015年12月31日前。
　�。ā对圏c過渡政策的規(guī)定》）
　　五、試點前發(fā)生的業(yè)務(wù)
　　試點納稅人在本地區(qū)試點實施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅。
　�。ā对圏c有關(guān)事項的規(guī)定》）
　　六、出口免稅
　　境內(nèi)的單位和個人提供的標(biāo)的物在境外使用的有形動產(chǎn)租賃服務(wù)免征增值稅。
　�。ā稇�(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》）
　　第二部分 主要變化
　　一、原政策規(guī)定
　　37號文：經(jīng)中國人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用（包括殘值）扣除由出租方承擔(dān)的有形動產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費稅、安裝費、保險費的余額為銷售額。
　　經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。
　　二、主要變化
　　（一）明確融資性售后回租服務(wù)銷售額扣除項目和開票方式
　　106號文明確了融資性售后回租服務(wù)銷售額扣除項目中包括向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金。
　　按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。因此，出租方向承租方購入資產(chǎn)環(huán)節(jié)不能取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票作進(jìn)項抵扣，這部分本金可在銷售額中扣除。
　　同時，承租方在購買資產(chǎn)時，按規(guī)定作進(jìn)項抵扣；向出租方出售資產(chǎn)時，不繳納增值稅。因此，出租方向承租方收取的本金部分，不得開具增值稅專用發(fā)票，以免承租方重復(fù)抵扣。承租方向出租方出售資產(chǎn)時開具發(fā)票，作為出租方銷售額扣除的合法有效憑證。承租方如果向出租人開具發(fā)票，正常情況下需要納稅，但一旦納稅與13號公告就會出現(xiàn)沖突，甚至來說，開具發(fā)票就與13號公告存在沖突。因此需要立法者明確，此處的承租人開具發(fā)票，僅僅是作為差額征稅“扣額”的依據(jù)，而不能對其征稅。當(dāng)然這不是一件容易的事情。在融資租賃和煤電油運這兩大微信群中，都有網(wǎng)友親自咨詢過1076號文執(zhí)筆人，其傳言106號文執(zhí)筆人的意思就是開具發(fā)票但不納稅，但在沒有白紙黑字的文件的情況下，這可能是一廂情愿。
　　（二）調(diào)整除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的銷售額扣除項目
　　與37號文相比，除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)銷售額扣除項目中，增加“發(fā)行債券利息”和“車輛購置稅”，增加的扣除項目屬于不能通過扣稅方式解決的成本；刪除“關(guān)稅”和“進(jìn)口環(huán)節(jié)消費稅”，“關(guān)稅”和“進(jìn)口環(huán)節(jié)消費稅”包含在計算進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的基礎(chǔ)里，進(jìn)口增值稅可按規(guī)定進(jìn)項抵扣，刪除可避免重復(fù)抵扣或扣除。
　�。ㄈ┟鞔_融資租賃服務(wù)銷售額扣除及超稅負(fù)即征即退政策的主體限制
　　對于商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，注冊資本達(dá)到1.7億元的，可享受融資租賃銷售額扣除及超稅負(fù)即征即退政策。2013年12月31日前注冊資本達(dá)到1.7億元的，自2013年8月1日起執(zhí)行；2014年1月1日以后注冊資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的次月起執(zhí)行。