有形動產(chǎn)租賃，包括有形動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃，屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，自2013年8月1日起，被列入了“營改增”試點范圍。其中，有形動產(chǎn)融資租賃，指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動。對于融資租賃這種特殊經(jīng)營方式，納稅人應(yīng)特別注意以下幾個稅收問題。

計稅依據(jù)為全部價款和價外費用

“營改增”試點前，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）第三條（十一）規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購入價、關(guān)稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）�！秶叶悇�(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法 〉的通知》（國稅發(fā)〔2002〕9號）第十三條規(guī)定，融資租賃以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業(yè)額。計算方法為：本期營業(yè)額＝（應(yīng)收取的全部價款和價外費用－實際成本）×（本期天數(shù)÷總天數(shù)），實際成本＝貨物購入原價＋關(guān)稅＋增值稅＋消費稅＋運雜費＋安裝費＋保險費＋支付給境外的外匯借款利息支出。

“營改增”試點后，財稅〔2013〕37號文件附件2《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條（四）規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用（包括殘值）扣除由出租方承擔(dān)的有形動產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費稅、安裝費、保險費的余額為銷售額。可見，融資租賃業(yè)務(wù)“營改增”試點后，計稅依據(jù)發(fā)生了變化，由原來的差額計稅變?yōu)楝F(xiàn)在的全額計稅，即新的融資租賃計稅依據(jù)不允許扣除由出租方承擔(dān)的貨物的購入價、增值稅、運雜費。

另外，“營改增”試點后，融資租賃業(yè)務(wù)的適用稅率也發(fā)生了變化。財稅〔2013〕37號文件附件1《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十二條（一）規(guī)定，提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。而“營改增”試點前，融資租賃業(yè)務(wù)屬于金融保險業(yè)，適用稅率為5%。

舉例來說，A商業(yè)銀行（經(jīng)商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)）2013年8月為甲生產(chǎn)企業(yè)融資進(jìn)口一臺設(shè)備，租賃期自2013年9月1日起至2018年8月31日止，為期5年。該設(shè)備報關(guān)進(jìn)口時海關(guān)核定的關(guān)稅完稅價格為300萬元，設(shè)備進(jìn)口后發(fā)生的運輸費用2萬元、安裝費2.8萬元、保險費1萬元。為進(jìn)口該設(shè)備發(fā)生境外外匯借款利息支出折合人民幣3萬元。該銀行向承租企業(yè)收取的全部價款為520萬元。該設(shè)備進(jìn)口關(guān)稅稅率20%。依據(jù)“營改增”試點前營業(yè)稅有關(guān)政策規(guī)定，該銀行上述融資租賃業(yè)務(wù)租賃期的合計應(yīng)納營業(yè)稅為：

1.進(jìn)口設(shè)備應(yīng)納關(guān)稅＝300×20%＝60（萬元）；

2.進(jìn)口設(shè)備應(yīng)納增值稅＝（300＋60）×17%＝61.2（萬元）；

3.租賃設(shè)備實際成本＝300＋60＋61.2＋2＋2.8＋1＋3＝430（萬元）；

4.租賃期營業(yè)額＝（520－430）＝90（萬元）；

5.應(yīng)納營業(yè)稅額＝90×5%＝4.5（萬元）。

而“營改增”試點后依據(jù)增值稅有關(guān)政策規(guī)定，該銀行上述融資租賃業(yè)務(wù)租賃期合計應(yīng)納的增值稅為（520－60－2.8－1－3）×17%－61.2＝15.844（萬元）。

融資租入的固定資產(chǎn)可計提折舊

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十一條（三）規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)，不得計算折舊扣除�！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：（一）以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；（二）以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。第五十八條（三）規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)�？梢姡髽I(yè)以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)，不得計算折舊扣除。企業(yè)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。

續(xù)上例，甲生產(chǎn)企業(yè)2012年11月通過A商業(yè)銀行融資租入一生產(chǎn)車間，合同約定該生產(chǎn)車間租賃期限為10年，租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)。最低租賃付款額合計為1500萬元，最低付款額現(xiàn)值為1200萬元，公允價值為1400萬元。按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，該生產(chǎn)車間的計稅基礎(chǔ)為1500萬元，折舊年限為20年。2012年允許稅前扣除的折舊額1500÷20÷12＝6.25（萬元）。

同時，企業(yè)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，還需注意《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕128號）第三條的規(guī)定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。

上例中，甲生產(chǎn)企業(yè)按照會計規(guī)定應(yīng)確認(rèn)該生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)入賬價值為1200萬元，即房產(chǎn)原值為1200萬元。假設(shè)甲生產(chǎn)企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定計征房產(chǎn)稅的依據(jù)為房產(chǎn)原值一次減除30%后的余值，那么甲生產(chǎn)企業(yè)融資租入生產(chǎn)車間的計稅房產(chǎn)余值為1200×（1-30%）＝840（萬元）。

融資租賃合同按“借款合同”計稅貼花

《國家稅務(wù)局關(guān)于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》（國稅地字〔1988〕第030號）第四條規(guī)定，銀行及其金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營的融資租賃業(yè)務(wù)，是一種以融物方式達(dá)到融資目的的業(yè)務(wù)，實際上是分期償還的固定資金借款。因此，對融資租賃合同，可根據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花，稅率為萬分之零點五。

上例中，甲乙雙方簽訂的融資租賃合同所載的租金總額為1500萬元，則甲乙雙方各自應(yīng)計繳印花稅為1500×0.005%＝0.075（萬元）。