《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱21號(hào)準(zhǔn)則）依據(jù)租賃的目的以及租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬歸屬于出租人和承租人的程度不同，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，售后回租也因此分為售后回租形成融資租賃和售后回租形成經(jīng)營(yíng)租賃兩種�，F(xiàn)舉例說明經(jīng)營(yíng)租賃售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理。
　　
　　售后回租形成經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理
　　
　　21號(hào)準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定，售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用一致的方法進(jìn)行分?jǐn)�，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　
　　例如，2011年12月31日，甲公司將一臺(tái)全新辦公設(shè)備以200萬元的價(jià)格出售給乙公司（該設(shè)備公允價(jià)值為220萬元、賬面價(jià)值為160萬元，預(yù)計(jì)使用10年），同時(shí)簽訂一份租賃合同，規(guī)定甲公司在2012年1月1日將設(shè)備租回，租期4年。2012年~2015年，甲公司每年支付租金分別為25萬元、20萬元、15萬元、20萬元。租賃期滿后乙公司收回設(shè)備（除增值稅、企業(yè)所得稅外，不考慮其他稅費(fèi)）。
　　
　　1.2011年12月31日結(jié)轉(zhuǎn)出售設(shè)備的成本：
　　
　　借：固定資產(chǎn)清理1600000
　　
　　貸：固定資產(chǎn)1600000。
　　
　　2.2011年12月31日計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益：
　　
　　借：銀行存款2000000
　　
　　貸：固定資產(chǎn)清理1600000
　　
　　應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　319658.12
　　
　　遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）80341.88。
　　
　　租回資產(chǎn)時(shí)，不做賬務(wù)處理，只需做備查登記。
　　
　　3.按直線法分?jǐn)傋饨鹳M(fèi)用：（25＋20＋15＋20）÷4＝20（萬元）。
　　
　　按租金支付比例分?jǐn)傔f延收益：
　　
　　2012年為80341.88×25÷80＝25106.84（元），2013年~2015分別為20085.47元、15064.10元和20085.47元。會(huì)計(jì)處理如下：
　　
　　2012年：
　　
　　借：管理費(fèi)用200000
　　
　　長(zhǎng)期待攤費(fèi)用50000
　　
　　貸：銀行存款250000
　　
　　借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）25106.84
　　
　　貸：管理費(fèi)用25106.84。
　　
　　2013年：
　　
　　借：管理費(fèi)用200000
　　
　　貸：銀行存款200000
　　
　　借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）20085.47
　　
　　貸：管理費(fèi)用20085.47。
　　
　　2014年：
　　
　　借：管理費(fèi)用200000
　　
　　貸：銀行存款150000
　　
　　長(zhǎng)期待攤費(fèi)用50000
　　
　　借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）15064.10
　　
　　貸：管理費(fèi)用15064.10。
　　
　　2015年：
　　
　　借：管理費(fèi)用200000
　　
　　貸：銀行存款200000
　　
　　借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）20085.47
　　
　　貸：管理費(fèi)用20085.47。
　　
　　售后回租形成經(jīng)營(yíng)租賃的稅務(wù)處理
　　
　　1.增值稅：增值稅暫行條例第七條規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。
　　
　　應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額＝2200000÷1.17×0.17＝319658.12（元）。由于是按17%計(jì)提增值稅，可以按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票。
　　
　　如果屬于“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)的租賃公司，還可以就收到的利息開具增值稅專用發(fā)票，承租方可按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（筆者注：由于目前“營(yíng)改增”試點(diǎn)稅收政策關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)的規(guī)定尚不明確，在此不再贅述）。
　　
　　2.企業(yè)所得稅：企業(yè)所得稅法第四十七條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
　　
　　由于出售設(shè)備的價(jià)格200萬元不是公允價(jià)值，2011年企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)須進(jìn)行合理調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額2200000－1600000－319658.12＝280341.88（元）。
　　
　　其中“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”80341.88元是可抵扣暫時(shí)性差異，200000元是永久性差異。
　　
　　2012年~2015年，企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，分別做納稅調(diào)減25106.84元、20085.47元、15064.10元、20085.47元。
　　
　　上述例題中，如該辦公設(shè)備是以公允價(jià)值220萬元成交的，則甲公司應(yīng)當(dāng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。甲公司第二步會(huì)計(jì)處理如下：
　　
　　借：銀行存款2200000
　　
　　貸：固定資產(chǎn)清理1600000
　　
　　應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　319658.12
　　
　　營(yíng)業(yè)外收入280341.88。
　　
　　由于是按17%計(jì)提增值稅，可以按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票。各年支付租金分錄不變，不存在按租金支付比例分?jǐn)傔f延收益的問題，財(cái)稅處理無差異，不需做納稅調(diào)整。