《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）規(guī)定，2013年8月1日起，全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施“營(yíng)改增”試點(diǎn)。根據(jù)財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件規(guī)定，有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)屬于部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，被納入“營(yíng)改增”范圍。在試點(diǎn)過(guò)渡期，試點(diǎn)納稅人在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的經(jīng)營(yíng)租賃合同，應(yīng)該如何進(jìn)行納稅安排呢？

     試點(diǎn)納稅人如有在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的經(jīng)營(yíng)租賃合同，可以選擇繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅；同時(shí)，在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的經(jīng)營(yíng)租賃合同（下稱跨期租賃合同），合同的標(biāo)的物除極少特殊情況外，絕大部分是實(shí)施之日前購(gòu)進(jìn)或者自制的，也可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，納稅人選擇哪種計(jì)稅方法更合適，操作更簡(jiǎn)單呢？筆者通過(guò)分析前期試點(diǎn)情況來(lái)看，納稅人選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，相對(duì)于繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅，不僅納稅額降低，操作也更加簡(jiǎn)單。

“營(yíng)改增”對(duì)跨期經(jīng)營(yíng)租賃合同的規(guī)定

     為保證“營(yíng)改增”試點(diǎn)平穩(wěn)過(guò)渡，體現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅的改革思想，減輕納稅人負(fù)擔(dān)，財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件規(guī)定，試點(diǎn)納稅人在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的跨期租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅，需要說(shuō)明的是，該條政策適用租賃服務(wù)，包括經(jīng)營(yíng)性租賃和融資性租賃。

     同時(shí)，考慮到納稅人試點(diǎn)實(shí)施之日前購(gòu)進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其標(biāo)的物產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，以該地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前購(gòu)進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，需要說(shuō)明的是，該條政策只適用經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)。同樣對(duì)于增值稅小規(guī)模納稅人，其提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，即提供的有形動(dòng)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)也適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

     在實(shí)務(wù)中，在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的跨期有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃，其合同的標(biāo)的物除極少特殊情況外，絕大部分是實(shí)施之日前購(gòu)進(jìn)或者自制的。也就是說(shuō)，對(duì)于納稅人，對(duì)實(shí)施之日前簽訂的跨期有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，可以選擇在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅，也可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

兩種計(jì)稅方法下應(yīng)納稅額的計(jì)算

     如果繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅，有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅服務(wù)業(yè)稅目的租賃業(yè)子目，稅率為5%，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額＝營(yíng)業(yè)額×5%；如果適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，則按照3%征收率計(jì)算繳納增值稅，應(yīng)納增值稅稅額＝銷售額×3%。不考慮營(yíng)業(yè)稅價(jià)內(nèi)稅和增值稅價(jià)外稅的影響，營(yíng)業(yè)稅稅率比增值稅征收率高2%，納稅人繳納的相關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加也隨之增加。

     例如，某試點(diǎn)地區(qū)（該地區(qū)2013年8月1日起試點(diǎn)實(shí)施“營(yíng)改增”）一般納稅人，有一筆在2013年8月1日前簽訂的跨期有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃合同，合同規(guī)定，2013年8月1日~2013年12月31日，該項(xiàng)有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)租賃費(fèi)為80萬(wàn)元。

     如果繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額＝80×5%＝4（萬(wàn)元）。

如果適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，不考慮營(yíng)業(yè)稅價(jià)內(nèi)稅和增值稅價(jià)外稅的影響，則應(yīng)納增值稅稅額＝80×3%＝2.4（萬(wàn)元）。

     接上例，如果該納稅人為增值稅小規(guī)模納稅人，其提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，不考慮營(yíng)業(yè)稅價(jià)內(nèi)稅和增值稅價(jià)外稅的影響，則應(yīng)納增值稅稅額＝80×3%＝2.4（萬(wàn)元），其計(jì)算結(jié)果和一般納稅人計(jì)算結(jié)果一致。

     對(duì)比上述兩種方法，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額比應(yīng)納增值稅稅額多1.6萬(wàn)元（4－2.4），納稅人繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加也隨之增加。

兩種計(jì)稅方法的納稅申報(bào)

     在實(shí)務(wù)操作中，大部分試點(diǎn)地區(qū)規(guī)定，自本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日起，試點(diǎn)納稅人提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)（包括有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)），應(yīng)當(dāng)開(kāi)具國(guó)稅局監(jiān)制的發(fā)票，停止使用原地稅機(jī)關(guān)監(jiān)制的發(fā)票。也就是說(shuō)，如果繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅，就需要去主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票。

     經(jīng)對(duì)比兩種計(jì)稅方法可以看出，“營(yíng)改增”后，不管是增值稅一般納稅人還是增值稅小規(guī)模納稅人，對(duì)于跨期有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃合同，都可以按照適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。實(shí)際操作中，還需要注意以下幾點(diǎn)：

     1.試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，試點(diǎn)期間提供的跨期有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃合同的標(biāo)的物是實(shí)施之日前購(gòu)進(jìn)或自制的有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，才可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

     2.試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，應(yīng)去主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，同時(shí)應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，不得自行開(kāi)具或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

     3.跨期有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃合同，由于“營(yíng)改增”，需要重新簽訂或者修訂成符合繳納增值稅的合同。