北京鑫稅廣通稅務(wù)師事務(wù)所有限公司徐賀談融資租賃營改增相關(guān)實務(wù)問題

一、理解增值稅基本政策不必“恐慌”財稅86號文中關(guān)于融資租賃實際稅負的規(guī)定

國家為了減輕和緩解現(xiàn)行貨勞稅制中的重復(fù)征稅問題，延長增值稅的抵扣鏈條，同時也為了落實結(jié)構(gòu)性減稅政策。從2012年1月1日起在部分地區(qū)和部分行業(yè)進行營業(yè)稅改征增值稅的試點工作。融資租賃行業(yè)也是作為部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入了本次改革試點的范圍。

為了落實營業(yè)稅改征增值稅試點方案中的“改革試點行業(yè)總體稅負不增加或略有下降”的基本原則和支持某些行業(yè)的發(fā)展，在后續(xù)的營改增配套政策中做出了過渡性財政扶持、即征即退、差額征稅以及保留原來的優(yōu)惠政策等規(guī)定。111號文附件3中對融資租賃行業(yè)實際稅負率超過3%即征即退就屬于此類營改增試點過渡政策的優(yōu)惠政策規(guī)定。即征即退屬于“真”優(yōu)惠，增值稅鏈條不會斷裂，本質(zhì)上屬于財政補貼；而增值稅免稅本質(zhì)上來說屬于“假”優(yōu)惠，這種免稅會使增值稅鏈條斷裂，上一環(huán)節(jié)的免征的增值稅在下一環(huán)節(jié)會作為稅基二次征稅，導(dǎo)致整體增值稅成本的上升。

這個政策剛剛出臺時確實很讓人高興，因為有了此政策的規(guī)定，融資租賃行業(yè)實際稅負超過3%的部分就能夠享受到財政補貼的支持。對于出租方來說本次營改增不會使他們的稅負過高，同時承租方又可以取得增值稅專用發(fā)票來全額抵扣，解決了營改增之前融資租賃資產(chǎn)進項稅抵扣的稅制性問題。

111號文附件3規(guī)定“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策”。 目前，我國銀行系的租賃公司，即金融租賃公司需要經(jīng)過金融監(jiān)管部門的審批，而其他廠商系和外資的融資租賃公司需要經(jīng)過商務(wù)部門的審批，審批權(quán)限已經(jīng)下放到了省級商務(wù)部門。

111號文件只是做出了一個原則性的規(guī)定，并沒有具體說明實際稅負如何計算的問題，進一步說實際稅負的分子基本可以明確為實際繳納的增值稅，但是分母并沒有明確，究竟是以租金全額作為分母呢，還是以租賃扣除成本后的余額作為分母呢？這個并沒有一個統(tǒng)一的規(guī)定。僅僅是部分試點地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)做了非正式的規(guī)定或者執(zhí)行口徑，例如上海等地規(guī)定可以以扣除成本之后的余額作為計算稅負率的分母，而《北京市國稅局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點部分政策及管理問題的指導(dǎo)意見（二）》則規(guī)定“應(yīng)按照全部收入作為分母進行計算，不得按照減除扣除項目后的差額作為分母進行計算”。

由于沒有國家統(tǒng)一的政策規(guī)定，大部分朋友都認為應(yīng)該以減除扣除項目后的差額作為分母來計算稅負率，其主要原因是原來在征收營業(yè)稅時是按照財稅03年16號文中規(guī)定的差額部分來作為營業(yè)稅的計稅依據(jù)的，那么在營改增后也應(yīng)該延續(xù)此種稅款計算方式。

12月4日財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補充通知》（財稅【2012】86號）明確了這個細節(jié)的技術(shù)問題，86號文規(guī)定“增值稅實際稅負是指，納稅人當(dāng)期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例”。那么，86號文的規(guī)定和北京市國稅局的指導(dǎo)意見一致，均是以租賃的全額來做為計算實際稅負的分母。

86號文的出臺讓融資租賃公司一片嘩然，感覺都很出乎意料，認為財政部和稅務(wù)總局制定政策時沒有考慮融資租賃公司的實際情況，把111號文中對于融資租賃稅負超3%部分即征即退的優(yōu)惠規(guī)定搞成了一個掛在樹上根本吃不到的蘋果。本來這次應(yīng)營改增就使得融資租賃行業(yè)重要的一些商業(yè)模式受到了嚴重的限制（具體問題會在以后的文章中談?wù)摚�，行業(yè)里面已經(jīng)挺悲觀了，這次86號文的規(guī)定又進一步使不好的情況雪上加霜了，尤其是對于直租業(yè)務(wù)。

為什么大家認為86號文的規(guī)定，對融資租賃行業(yè)很不利呢？舉兩個例子來說明一下：

【案例】融資租賃公司根據(jù)承租人的要求從廠商購入一臺設(shè)備，成本為20萬元，將其租賃給承租人，租賃總額為22萬元，分22期收回租金，每期收租金1萬元。

這個項目中，租金收入為22萬元，成本為20萬元（假設(shè)成本都能取得專用發(fā)票），實現(xiàn)增值2萬元，按照17%的適用稅率，融資租賃公司出租該設(shè)備應(yīng)該繳納增值稅0.34萬元。根據(jù)86號文的規(guī)定，這臺設(shè)備繳納的增值稅的稅負率為1.6%（0.34/22），則不超過111號文規(guī)定的3%的實際稅負率，不能夠享受即征即退的待遇，而原來繳納營業(yè)稅時，這臺設(shè)備需要繳納營業(yè)稅0.1萬元（2*5%）。就會造成了營改增后增值稅的支出比原來的營業(yè)稅支出多了0.24萬元，這也是與本次營改增稅負不增加的精神相沖突的。這多出來的0.24萬元按照現(xiàn)行的規(guī)定只能是申請過渡性財政扶持資金了，但是這個扶持的資金的申請現(xiàn)在也是很難操作的。假如能夠按照差額作為分母來計算稅負率則是另外一個局面了，按照差額做分母的話，算出的實際稅負率就是17%了{0.34/（22-20）}。那么超過部分的14%則可以享受即征即退的待遇了，則出租人實際繳納的增值稅就是0.06萬元（0.34-14%*2），比原來繳納營業(yè)稅時的稅款支出還要小一些，這樣才能體現(xiàn)出營改增的結(jié)構(gòu)性減稅的精神來。只有項目的毛利超過20%左右時才能使實際稅負超過3%而享受即征即退的待遇，但是毛利20%在實際業(yè)務(wù)中基本很難做到。

所以，上面的分析，得出的結(jié)論就是86號文對于實際稅負的計算規(guī)定不合理，增加了融資租賃公司的稅收負擔(dān)，使其不能充分享受國家的稅收優(yōu)惠了。

但是，我們回到增值稅基本的抵扣原則、計算規(guī)則和即征即退的計算申請方式中來重新考慮這個問題的時候，我們可能會發(fā)現(xiàn)，86號文寫的并不過分，也應(yīng)該是合理的，融資租賃公司也就不應(yīng)該對86號文的規(guī)定產(chǎn)生恐慌了。

進項抵扣制度是整個增值稅制度的核心，我國現(xiàn)行的增值稅制度采用的是購入抵扣法（部分農(nóng)產(chǎn)品進項除外），而不是實耗抵扣法（是指分期實際耗用時抵扣），具體的政策是增值稅暫行條例第八條規(guī)定“從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額準予從銷項稅額中抵扣”，也就是說企業(yè)購入的貨物或者服務(wù)，取得合法的抵扣憑證時，可以一次性抵扣，當(dāng)期銷項稅小于進項稅的，不交增值稅，形成進項稅金留抵。另外，即征即退是按月計算按照申請，而不是按照項目來計算申請。所以，總結(jié)來說，增值稅進項稅是一次性抵扣，不存在分期抵扣的問題，同時，即征即退也是按月來計算實際稅負的，不是按照整個項目整個周期來計算實際稅負的，了解了這些增值稅的基本規(guī)則后，我們再重新審視86號文的規(guī)定，這樣可能更能準確理解財政部和稅務(wù)總局的政策規(guī)定的內(nèi)涵了。

我們再按照上述的增值稅基本規(guī)則重新分析一下上面的案例：

出租人購入設(shè)備時取得進項稅金可以一次性全額抵扣，每期取得租金收入時，用計算出的銷項稅減除進項稅。那么出租人在前20個租賃期內(nèi)都是沒有產(chǎn)生實際應(yīng)納增值稅的，主要原因是進項稅是3.4萬元，需要20期的租金收入才能夠?qū)⑵涞挚弁戤�。那么在收最�?期租金時，會出現(xiàn)沒有進項稅金可以抵扣的局面，也就是說最后兩期的實際稅負率都是17%{（1*17%—0）/1},即最后兩期需要繳納增值稅0.34萬元{1*17%—0）*2}，那么按照規(guī)定可以申請即征即退，則可以申請到即征即退的補貼款為0.28萬元（2*14%），則實際承擔(dān)增值稅支出為0.06萬元。我們再回過頭來看86號文出臺之前大家討論的差額后做分母的計算出的結(jié)果（應(yīng)該注意的是這種差額做分母的計算是按照這個項目計算出來的），這兩者是一樣的，都是最終出租人最終承擔(dān)了0.06萬元的增值稅支出，同樣達到了結(jié)構(gòu)性減稅的效果。

如果86號文件的是按照差額之后做分母來規(guī)定的話，就會導(dǎo)致最后2期租金計算增值稅時，無法確認扣除項目的問題，是不是可以把成本分成22期來扣呢。當(dāng)然是不可以了，因為前20前都已經(jīng)把成本通過進項稅都扣完了，再人為的增加兩期扣除成本，則會虛增出租人的實際稅負率，也是不合理的。 所以說，86號文的精妙之處在于把握了增值稅基本的抵扣規(guī)則和實際稅負的計算方法的核心，即有效解決了融資租賃行業(yè)實際稅負計算的公司與其他即征即退項目的計算公式一致，保持了稅法的統(tǒng)一性，也合理的維護了融資租賃公司享受超3%即征即退的待遇，同時也沒有使國家多拿出不應(yīng)該承擔(dān)的財政補貼。達到了三者的高度統(tǒng)一。

一些融資租賃公司認為這個3%即征即退的政策會使融資租賃公司每期都能形成退稅（采用差額做分母的辦法），其實這種想法是不對的，根源在于沒有準確理解增值稅抵扣制度，除非采用實耗抵扣法，即把20萬的成本，分22期抵扣，然后對應(yīng)22期的租金收入，這樣會形成每期都超3%，只不過每期比較小，但是最終的結(jié)果與現(xiàn)行86號文規(guī)定的結(jié)果是一致的。但是這種想法是無法實現(xiàn)的，根本原因在于目前增值稅的抵扣制度。

由于融資租賃公司多個項目同時進行，可能同時出現(xiàn)一個項目出現(xiàn)增值，另外一個項目進項稅還沒抵扣完呢，最終的結(jié)果是實際不交稅，目前根據(jù)我們調(diào)研的情況北京融資租賃公司絕大部分都不交增值稅。如果不交稅，就更談不到超稅負返還的問題了，但是最終融資租賃公司還是能享受到這個政策的，可能在減少經(jīng)營規(guī)�；蛘咦�銷之前。目前，行業(yè)之所以對這個即征即退的政策如此敏感，另外一個原因在于企業(yè)擔(dān)心即征即退政策會取消，加入前期不交稅，但是后期交稅時這個政策給取消了，那么行業(yè)的稅負會急劇的增加與原來繳納營業(yè)稅相比，我認為國家應(yīng)該保持政策的連續(xù)性，如果這個政策取消了，則會大大增加這些企業(yè)的負擔(dān)，會與目前的結(jié)構(gòu)性減稅的指導(dǎo)思想大相徑庭，在提高價格不是很有利的環(huán)境下，最后的結(jié)果將是全行業(yè)的發(fā)展停滯，建議國家應(yīng)該保持政策的延續(xù)性。雖然從總體來看，融資租賃行業(yè)的稅負增加，但是國家財政收入并沒有增加，主要是因為承租人能抵扣，但是為了促進經(jīng)濟的發(fā)展，給多企業(yè)增加一些活力，這種即征即退的財政補貼也是非常有必要的！

二、破解售后回租“營改增”難題的理解和思考

售后回租業(yè)務(wù)是融資租賃中的一種商業(yè)模式，與直接融資租賃業(yè)務(wù)一樣，同是融資租賃的一種形式�！督鹑谧赓U公司管理辦法》中將其定義為“承租人將自有物件出賣給出租人，同時與出租人簽定融資租賃合同，再將該物件從出租人處租回的融資租賃形式。售后回租業(yè)務(wù)是承租人和供貨人為同一人的融資租賃方式”。

從2012年1月1日將融資租賃業(yè)務(wù)納入了營改增試點的范圍，售后回租作為融資租賃的一種形式也自然屬于本次營改增的范圍。在筆者與融資租賃行業(yè)人士交流中，目前營改增困擾融資租賃行業(yè)的最大問題就是售后回租的稅務(wù)處理問題，一些特定的業(yè)務(wù)必須通過回租來處理，通過直租是達不到效果的，這類業(yè)務(wù)主要是指以必須將牌照辦在承租人名下的汽車為標(biāo)的物的融資租賃以及以盤活存量資產(chǎn)來獲取現(xiàn)金流為目的的融資租賃。根據(jù)筆者掌握的情況，一些融資租賃公司在營改增后已經(jīng)暫停做回租業(yè)務(wù)了，主要障礙就是增值稅問題，企業(yè)一個月兩個月不做業(yè)務(wù)可以，但是時間長了不做業(yè)務(wù)能受得了嘛？國家稅收無所謂，但是企業(yè)經(jīng)營可是等不起的��！制定稅收政策的一個基本的出發(fā)點應(yīng)該是稅收中性原則，盡量減少稅收對企業(yè)正常經(jīng)濟業(yè)務(wù)的干預(yù)，但是這種價值取向在本次營改增中對于回租業(yè)務(wù)已經(jīng)完全的背離了。

筆者認為要解決這個稅制性問題財政部和稅務(wù)總局一定要修改一下規(guī)范性文件，例如可以像當(dāng)年國稅發(fā)2002年9號規(guī)定的“貸款業(yè)務(wù)以利息收入為營業(yè)額”，這樣從政策上來說這個問題就解決了；另外，企業(yè)也可以從增值稅鏈條的角度和過渡政策的角度入手來解決這個問題，爭取主管稅務(wù)機關(guān)的支持。