經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，除了資源的合理配置外，關(guān)鍵在于從事經(jīng)濟活動的企業(yè)主體可以持續(xù)經(jīng)營。企業(yè)可以持續(xù)經(jīng)營，關(guān)鍵在于有與支出相匹配的現(xiàn)金收入或是有與現(xiàn)金相匹配的扣稅資源，企業(yè)可以在盡可能短的時間內(nèi)收回自己的初期投資。

不同機構(gòu)性質(zhì)和不同類型的融資租賃公司是按承租人對租賃物的選擇投資購買的租賃物，他們所從事的融資租賃債權(quán)及租賃資產(chǎn)余值風險的投資和管理的業(yè)務(wù)，如何適用所得稅稅前扣除政策的規(guī)定，同樣關(guān)系著融資租賃公司是否可以健康可持續(xù)發(fā)展。

融資租賃業(yè)務(wù)中設(shè)備折舊稅前扣除的適用主體到底應(yīng)該是“是資本化，誰折舊扣除”或是“誰所有，誰折舊扣除”也一直困擾著租賃公司和稅務(wù)部門。

一、現(xiàn)行租賃業(yè)務(wù)所得稅稅前扣除政策的困惑

我國稅務(wù)部門在所得稅稅前扣除管理辦法中，分別對融資租賃和經(jīng)營租賃如何進行稅前扣除的適用主體和扣除辦法做出了如下規(guī)定：

“納稅人以經(jīng)營租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其符合獨立納稅人交易規(guī)則的租金可根據(jù)受益時間，均勻扣除�！�

“納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費用。融資租賃是指在實質(zhì)上轉(zhuǎn)移與一項資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的一種租賃。

符合下列條件之一的租賃為融資租賃：

1、租賃期滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方；

2、賃期為資產(chǎn)使用年限的大部分（75％以上）；

3、租賃期內(nèi)租賃最低付款額大于或基本等于租賃開始日資產(chǎn)的公允價值�！�

（《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》國稅發(fā)【2000】84號第五章第三十八條、三十九條，2000年5月16日頒布）

“企業(yè)技術(shù)改造采取融資租賃方法租入的機器設(shè)備，折舊年限可按租賃期期限和國家規(guī)定的折舊年限孰短的原則確定，但最短折舊年限不短于三年�！保ㄘ斦俊叶悇�(wù)總局財工字【1996】 41號，第四條第三款。1996年4月7日頒布。）

從上述部門規(guī)章中，可以看出稅務(wù)部門在所得稅扣除的會計處理中，對租賃業(yè)務(wù)采取了與會計準則相近的標準進行了分類。即：融資租賃不僅由承租人按會計準則的規(guī)定計提折舊，也由承租人根據(jù)會計核算中計提的折舊額做稅前扣除。經(jīng)營租賃由出租人計提折舊并稅前扣除。

設(shè)備折舊提取在會計準則中的意義，一是反映設(shè)備損耗后的資產(chǎn)凈值的計量，二是作為生產(chǎn)經(jīng)營活動成果的成本構(gòu)成，企業(yè)可以把折舊的稅前扣除，作為回收設(shè)備投資的最基本的手段。三是設(shè)備再交易或處理中價值確認的重要依據(jù)。

對于企業(yè)利用自由資金或貸款購買的設(shè)備，設(shè)備折舊既然是成本的構(gòu)成，按會計準則的標準對租賃進行分類，由企業(yè)用其提取的折舊額同時作為稅前扣除額，有利于企業(yè)通過銷售收入獲取的利潤和折舊的稅前扣除回收設(shè)備投資。自購設(shè)備，不論從設(shè)備的法律上的所有權(quán)或會計上的經(jīng)濟所有權(quán)都是統(tǒng)一的，由企業(yè)提取折舊并稅前扣除當然是一種合理的唯一選擇。

但對于企業(yè)通過融資租賃取得的設(shè)備，所有權(quán)屬于出租人，使用權(quán)屬于承租人。設(shè)備的法律所有權(quán)和會計上的經(jīng)濟所有權(quán)被分開了。同樣是設(shè)備的購買投資方，但出租人在符合稅前扣除管理辦法界定的融資租賃業(yè)務(wù)中不能提取設(shè)備折舊作為稅前扣除額，只能通過租金回收購買設(shè)備的投資。

同樣是設(shè)備的使用方，但在符合稅前扣除管理辦法界定的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)中，承租人卻不用提取折舊，租金全部稅前列支�！罢l資本化，誰折舊扣除”的政策不僅在實踐中的合理性受到了挑戰(zhàn)，而且造成流轉(zhuǎn)稅和所得稅稅前扣除政策之間對租賃業(yè)務(wù)界定的兩種不同的分類標準，影響和阻礙了不完全償付的融資租賃業(yè)務(wù)（交易形式的融資租賃，會計準則的經(jīng)營租賃）的開展。

（一）“誰資本化，誰折舊扣除”的政策對采取不同經(jīng)營方式的企業(yè)可能產(chǎn)生完全不同的影響。

經(jīng)營方式往往決定經(jīng)營成本的構(gòu)成。對目前我國這種參照會計準則的對融資租賃和經(jīng)營租賃的分類標準，融資租賃由承租人將租賃資產(chǎn)資本化，記承租人固定資產(chǎn)，并提取折舊。稅前扣除也按“誰資本化，誰折舊扣除”的政策，對從事設(shè)備制造和產(chǎn)品生產(chǎn)銷售，設(shè)備購置投資較大，設(shè)備的實際使用年限于折舊年限相差不大，稅前利潤也比較大的大型企業(yè)，將會比較有利。

對于從事航空、航運、發(fā)電、供電、供水、供氣、鐵路和軌道交通的服務(wù)運營企業(yè)，設(shè)備投資也比較大，并且是經(jīng)營成本中的重要構(gòu)成。但由于設(shè)備的實際使用年限往往長于法定的折舊年限，每年過重的折舊提取如果全部列入服務(wù)產(chǎn)品的服務(wù)定價勢必影響企業(yè)的競爭能力，而過重的折舊稅前扣除又往往與現(xiàn)金收入不相匹配，造成企業(yè)稅后虧損，在相當長的一段時間，投資股東不能分紅。

另外電訊、IT高科技等行業(yè)，設(shè)備投入大，但設(shè)備更新也快，設(shè)備的實際使用年限往往短于法定的折舊年限，還有施工、印刷等加工服務(wù)行業(yè)、中小企業(yè)，經(jīng)營收入的不確定因素很多，這些企業(yè)容易接受“所有并不重要，使用創(chuàng)造價值的理念”，也需要采取融資租賃方式取得設(shè)備，但更希望采取符合會計準則界定的經(jīng)營租賃，希望“表外融資”的同時有一個比每年按直線法提取固定折舊與營業(yè)收入更相匹配的稅前扣除辦法——租金稅前列支。即：“誰所有，誰折舊扣除”“誰使用，誰租金列支”。

（二）在政策夾縫中尋求出路的經(jīng)營租賃

從國外的租賃業(yè)發(fā)展經(jīng)驗來看，融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展一般要經(jīng)過典型的融資租賃、靈活的融資租賃、經(jīng)營租賃、創(chuàng)新的融資租賃和成熟的融資租賃6個發(fā)展階段。其中租賃期滿所有權(quán)不一定轉(zhuǎn)移的融資租賃業(yè)務(wù)（符合會計準則界定的經(jīng)營租賃）不僅成為一種獨立的經(jīng)營租賃業(yè)態(tài)，而且是融資租賃發(fā)展的一個重要階段，更為客戶所歡迎。

隨著法律法規(guī)的逐步完善和融資租賃理念的普及，我國企業(yè)也越來越希望采用經(jīng)營租賃方式取得設(shè)備使用權(quán)。依據(jù)我國的現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定，租賃市場也出現(xiàn)了四種獨立的業(yè)態(tài)：

租賃業(yè)態(tài)與合同分類、會計分類關(guān)系圖：

市場業(yè)態(tài) 合同法分類 會計準則分類 流轉(zhuǎn)稅分類及稅種適用 所得稅稅前扣除的適用

全額償付融資租賃(FL) 融資租賃 融資租賃，承租人記固定資產(chǎn) 融資租賃，有資質(zhì)的按差額繳納營業(yè)稅，無資質(zhì)，期滿轉(zhuǎn)移所有權(quán)繳納增值稅不轉(zhuǎn)移所有權(quán)，按租金收入繳納營業(yè)稅融資租賃，承租人折舊稅前扣除

非全額償付融資租賃（經(jīng)營租賃OL） 經(jīng)營租賃，出租人記固定資產(chǎn) 經(jīng)營租賃，出租人折舊稅前扣除，承租人租金稅前列支

出租服務(wù)（傳統(tǒng)租賃RENTAL） 租 賃 租賃業(yè)，按租金收入繳納營業(yè)稅

租售 (Hiri Purchase) 融資租賃 視為銷售，繳納增值稅 融資租賃，承租人折舊稅前扣除

根據(jù)不同租賃業(yè)態(tài)，合同的分類、會計準則的分類和使用以及流轉(zhuǎn)稅和所得稅稅前扣除政策的分類適用也不盡相同。

從分類表中可以看出，我國目前的流轉(zhuǎn)稅政策中對融資租賃業(yè)務(wù)與租賃業(yè)的界定，從定義上看是與合同法的界定類似，征管上又兼顧企業(yè)是否有融資租賃資質(zhì)。

在《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》中，對租賃業(yè)務(wù)的界定又基本按會計準則的標準分為融資租賃和經(jīng)營租賃，稅前扣除遵循“誰資本化，誰折舊扣除”的原則。

這種在不同稅種中的雙重定義的做法，有其合理的一面，也有其容易造成概念混亂、不適應(yīng)市場交易各方需求和融資租賃業(yè)發(fā)展的一面。

按現(xiàn)行規(guī)定，有融資租賃資質(zhì)的企業(yè)開展的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃期滿，不論所有權(quán)轉(zhuǎn)移不轉(zhuǎn)移都按差額繳納營業(yè)稅。租賃期滿不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的融資租賃業(yè)務(wù)，多數(shù)情況下，就是符合會計準則規(guī)定的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)。承租人可以按所得稅稅前扣除管理辦法的規(guī)定將租金稅前列支。

但令人遺憾的是，由于不同稅種由于采取的分類標準不同導(dǎo)致流轉(zhuǎn)稅和稅前扣除政策適用的分類的交叉。在稅收征管實踐中造成對經(jīng)營租賃這種業(yè)態(tài)的稅收適用的混亂。

在對經(jīng)營租賃的征稅實踐中，稅務(wù)部門，往往把稅前扣除政策的經(jīng)營租賃的概念引入到流轉(zhuǎn)稅中，承租人既然是租金稅前列支，出租人就應(yīng)按租金收入繳納營業(yè)稅，而客戶就要承擔要比融資租賃高得多的稅務(wù)負擔的轉(zhuǎn)嫁。

而如果稅務(wù)部門對出租人按租金收入扣除購置成本和利息的差額征收營業(yè)稅，交易成本合理了，交易條件又不符合扣除政策中經(jīng)營租賃的條件，稅務(wù)部門又往往不同意承租人租金稅前列支。

這種在不同稅種中對融資租賃采取不同的界定原則，導(dǎo)致經(jīng)營租賃這種最有市場活力和生命了的新型業(yè)態(tài)，近年來一直在夾縫中生存，阻礙了經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)廣泛規(guī)范的開展。。

二 折舊期限的界定

企業(yè)的設(shè)備先進與否，設(shè)備更新能力如何，是提升企業(yè)競爭力，保持企業(yè)和整個國民經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的重要措施。

美國租賃專家彼得·T·埃爾格斯,約翰·J·克拉克在他們合著的《租賃決策》(The Lease/Buy Decision)（馮建平李則兆譯 中國財政經(jīng)濟出版社1988年10月出版）一書中指出：“1971年，美國國內(nèi)稅務(wù)局建立了分年限的資產(chǎn)折舊幅度（ADR）制度，這個制度允許納稅人可以國內(nèi)稅務(wù)局規(guī)定的標準使用年限為基數(shù)，在20%上下的幅度內(nèi)確定其資產(chǎn)的使用年限。實際上，分年限的資產(chǎn)折舊幅度制度是允許資產(chǎn)可以在較短的“使用”年限進行折舊，以此來增加折舊避稅的價值。此外，除低于預(yù)計殘值的資產(chǎn)不計提折舊外，分年限的折舊幅度制度允許納稅人在計算折舊時完全不考慮殘值。” （《租賃決策》第68頁）

目前，我國對企業(yè)實行的設(shè)備折舊期限政策，對自購一般設(shè)備的折舊年限是5-10 年。這種僵硬的折舊政策，不利于企業(yè)設(shè)備的更新，影響企業(yè)競爭力的提高。

1985年和1994年國家財稅部門為了鼓勵國有企業(yè)采用融資租賃方式進行技術(shù)改造，曾先后對“企業(yè)技術(shù)改造采取融資租賃方法租入的機器設(shè)備，折舊年限可按租賃期期限和國家規(guī)定的折舊年限孰短的原則確定，但最短折舊年限不短于三年�！保ㄘ斦�、國家稅務(wù)總局財工字【1985】29號和【1996】41號的第四條第三款。）

國家稅務(wù)總局2003年10月13日《關(guān)于下放管理的固定資產(chǎn)加速折舊審批項目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)【2003】113號）又明確規(guī)定：“固定資產(chǎn)加速折舊方法不允許采用縮短折舊年限法”但是“證券公司電子類設(shè)備和外購的達到固定資產(chǎn)標準或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件，折舊或攤銷年限最短為2年。集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備最短折舊年限為3年�！�

原有的縮短折舊期限的政策規(guī)定，有利于國有企業(yè)加快投資回收，刺激投資，匹配企業(yè)收入與折舊提取，有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。但是原有政策沒有體現(xiàn)不同所有制企業(yè)應(yīng)當公平享受同樣的稅收扣除政策的原則。

新政策的適用，僅對行業(yè)和設(shè)備做了界定，沒有對企業(yè)的性質(zhì)進行限制，無疑是一個大的進步。

    2003年國家稅務(wù)總局《關(guān)于取消外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅若干審批項目后續(xù)管理有關(guān)問題的通知》對合資合作企業(yè)的設(shè)備折舊年做出了新的規(guī)定：合資企業(yè)或合作期滿后資產(chǎn)歸中方的合作企業(yè)可以在經(jīng)營期限內(nèi)按直線法提完折舊

    這種新規(guī)定將有利于外資成立的合資或合作企業(yè)在經(jīng)營期限內(nèi)充分利用這一政策通過折舊提取回收投資獲取稅前扣除的好處，加大對基礎(chǔ)設(shè)施的投資力度，促進基礎(chǔ)設(shè)施所需設(shè)備的委托杠桿租賃業(yè)務(wù)的開展。但沒有規(guī)定外商投資企業(yè)采用融資租賃方式租入設(shè)備是否可以適用該項政策。

更令人遺憾的是，國家稅務(wù)部門在上述政策規(guī)定中都沒有明確規(guī)定融資租賃交易形式下的經(jīng)營租賃和傳統(tǒng)的租賃服務(wù)是否可以縮短折舊期限以及如何縮短折舊期限。

2006年頒布的《企業(yè)會計準則——租賃》規(guī)定“對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當采取系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。”

根據(jù)這一規(guī)定和我國目前采取的“誰資本化，誰折舊扣除”的原則，是否可理解為在先行折舊扣除政策規(guī)定下，只要是企業(yè)自購或采取融資租賃方式取得的“類似資產(chǎn)”可以縮短折舊期，在經(jīng)營租賃的情況下出租人也可以縮短折舊期。

既然國家稅務(wù)總局對合資合作企業(yè)的設(shè)備折舊年限做出了新的規(guī)定：合資企業(yè)或合作期滿后資產(chǎn)歸中方的合作企業(yè)可以在經(jīng)營期限內(nèi)按直線法提完折舊。那么外商投資的融資租賃公司所做的每一個租賃項目是否也可視為一種與承租企業(yè)的一種合作，在現(xiàn)行折舊扣除政策規(guī)定下，在經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)中出租人可以在租賃期限內(nèi)提取折舊。

在我國人大財經(jīng)委起草“融資租賃法”的要由過程中，阿曼波和國際金融公司聘請的外國專家，一致認為：

 “不管由哪一方計提折舊，在租賃期限內(nèi)計提是有道理的。為防止稅收的濫用，以至一些期限相當短的融資租賃交易出現(xiàn)，最好規(guī)定一個最短期限。對于中國的情況，兩年的最短租賃期是比較合適的�！�

“最后，應(yīng)當注意的是，經(jīng)營租賃中，折舊仍由出租人計提折舊且應(yīng)當允許按照租賃期限計提——否則，將會形成對經(jīng)營租賃的歧視。按照租賃期限計提折舊的數(shù)額應(yīng)是設(shè)備成本減去余值。兩年最短的租賃期限也應(yīng)當適用于經(jīng)營租賃。”（摘自《融資租賃法立法工作簡報》第三十七期蘇迪爾·阿曼波《中華人民共和國融資租賃法（草案）評述》26頁。）

三 所得稅稅前扣除政策的三種選擇

會計法是“為了規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經(jīng)濟管理和財務(wù)管理，提高經(jīng)濟效益，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序”。會計準則的功能是“對融資租賃交易進行確認、計量和相關(guān)信息的列報”。所得稅法是“國家對企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，依法征繳納所得稅收”�！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》是對企業(yè)取得的應(yīng)納稅收入準予扣除的所有必要和正常的成本、費用、稅金和損失有關(guān)的項目的規(guī)定,是貫徹國家稅收激勵或限制逃避納稅的有效措施。兩者的立法目的和功能并不相同。

正應(yīng)為如此，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》對準予扣除的所有必要和正常的成本、費用、稅金和損失有關(guān)的項目的定義和規(guī)定的范圍與會計制度和準則的規(guī)定也并不完全相同。如《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中對廣告費、接待費、工資、技術(shù)開發(fā)費、資產(chǎn)損失的稅前扣除和審批等具有與會計對成本、費用、損失的計量和確認有不盡相同的規(guī)定。

從國外的經(jīng)驗來看，對不同國家的稅務(wù)制度，誰對對融資租賃資產(chǎn)提取折舊稅前扣除有三種處理辦法：

（一）依據(jù)租賃交易契約中所有權(quán)的約定“誰所有，誰折舊扣除”——不論交易形式上的租賃或是融資租賃，一律由出租人做稅前折舊扣除。

據(jù)阿曼博的介紹，世界大多數(shù)國家和地區(qū)規(guī)定在融資租賃交易中由出租人計提折舊稅前扣除。亞太地區(qū)的澳大利亞、孟加拉、中國香港、印度、日本、馬來西亞、巴基斯坦、菲律賓、新加坡、斯里蘭卡、泰國都采用這一原則。

在這種原則下，對不同的租賃業(yè)務(wù)中租賃資產(chǎn)的會計計量和確認與稅務(wù)會計中折舊扣除的計量和確認的適用主體的適用出現(xiàn)了背離。   對融資租賃交易，雖然承租人在財務(wù)報表中對融資資產(chǎn)原值和折舊提取后的凈值進行確認和計量，但承租人并不能在稅務(wù)會計中將折舊在稅前作扣除。相反，出租人依據(jù)會計準則的規(guī)定，雖然不能再財務(wù)報表中對融資租賃資產(chǎn)資本化，僅對應(yīng)收融資租賃債權(quán)進行確認和計量，但在稅務(wù)會計中出租人可以按會計規(guī)定的折舊提取額做稅前扣除的確認和計量。

國際金融公司極力推崇這種選擇，認為折舊扣除作為一種稅收利益可以更多的刺激有足夠盈利能力的企業(yè)投資融資租賃公司，開展融資租賃業(yè)務(wù)，為服務(wù)運營企業(yè)和中小企業(yè)提供融資租賃服務(wù)。

國際金融租賃公司在《經(jīng)驗教訓(xùn)系列報告第6卷——金融機構(gòu)》一文中指出“不同國家的稅收和會計法規(guī)有所不同，主要的差別在于是出租人還是承租人可以對資產(chǎn)進行折舊，在會計和稅收方面對租賃公司的不同處理方法往往反映了兩種賬戶的不同目的：

* 財務(wù)會計是為了讓持股人對租賃公司的經(jīng)營狀況的了解；

* 稅務(wù)會計旨在使國家稅務(wù)當局能夠采取鼓勵資本投資的靈活政策。絕大多數(shù)國家的稅務(wù)體制對資本投資和小企業(yè)實行優(yōu)惠政策，因此通過租賃公司來推行財政激勵措施符合上述政策�！�

在許多租賃業(yè)充滿活力的國家，出租人被作為資產(chǎn)的所有者是為了稅收和會計的目的。出租人將所有租金（利息與本金）作為收入，并在賬面上對資產(chǎn)進行折舊，通常是按加速折舊法。對出租人來說，收入是按加速計算，因此比銀行的收入要提前繳稅；由于包括了利息和本金，因此應(yīng)納稅的金額也比銀行要大。從另一方面看，為了平衡，租賃公司可對資產(chǎn)進行折舊。承租人可以用所有的租金支出來沖銷應(yīng)納稅收入。鑒于租金包括利息和設(shè)備的全部成本，這使承租人在整個租期間得到一種實際的折舊，租賃期一般要短于設(shè)備的經(jīng)濟壽命(因此稅收上的好處是納稅的時間，而不是免稅)。

從國家財政當局的角度來看，可能有一種“兩頭好處”，即出租人得到全部折舊，承租人也將本金的償還作為生產(chǎn)費用。絕大多數(shù)政府支持這種財政政策，這是因為：

* 促進了投資：這種“兩頭好處”使政府能夠鼓勵生產(chǎn)設(shè)備的使用和融資，并幫助那些無法得到銀行貸款或“無稅可納”的公司獲得信貸。

* 早期財政損失不大：新的租賃公司實際上沒有可抵消折舊的應(yīng)納稅收入。因此，在租賃業(yè)發(fā)展的早期年代，國家財政收入沒有損失。同樣，中小型企業(yè)以及新企業(yè)往往也沒有足夠的納稅收入來獲得從中扣除租金支出好處。

* 鼓勵了租賃業(yè)的發(fā)展：國際金融公司從過去的經(jīng)驗中發(fā)現(xiàn)，除非可以得到資產(chǎn)折舊，否則租賃公司不會積極進入市場，盡管他們只能在晚些時候才能充分利用這種折舊。

該機構(gòu)認為，一筆融資租賃交易在同一租賃資產(chǎn)的首次融資租賃交易中，不論承租人在租賃期內(nèi)是否全額償付或租賃期滿取得所有權(quán)，“租賃公司應(yīng)該同利用銀行融資購買資產(chǎn)的工業(yè)公司一樣，享受同樣的待遇。例如，同樣享受投資補貼或提取加速折舊費，因為這些好處將通過租金價格轉(zhuǎn)移給設(shè)備的使用者。同樣，對最初資產(chǎn)購置收取的銷售稅只能征收一次。當承租人行使留購權(quán)時，第二次征收的銷售稅應(yīng)該根據(jù)實際付出的金額，而不是根據(jù)對資產(chǎn)的估價，因為設(shè)備通常已經(jīng)被原來的所有者及出租人全部折舊。”

我國租賃界的老朋友國際金融租賃公司高級投資官員王建盛在他撰寫的《國際金融公司在發(fā)展中國家促進租賃的經(jīng)驗》報告中一段話也說明了此種觀點：

“一些觀察家認為，租賃是被稅收的好處所推動，所以對經(jīng)濟沒有根本的好處。這是一種誤解：財政政策對租賃業(yè)的發(fā)展的確起到關(guān)鍵作用，但這并不能說套取稅收好處的做法不創(chuàng)造經(jīng)濟價值。

絕大多數(shù)國家利用稅收鼓勵政策來促進資本投資，例如通過加速折舊、投資補貼、或者投資減免稅等措施。然而、并不是所有的公司能公平地享受到這些好處。這些措施對那些有應(yīng)納稅利潤收入的公司最為有利。他們可以從這些利潤中扣除一部分應(yīng)納稅款。那些新公司，或者小公司（這些公司可能出現(xiàn)虧損或利潤很�。┛赡軣o法利用這種稅收好處——他們被認為“無稅可交”。但有的新小公司或許有一些投資機會，這些投資的經(jīng)濟回報率。要比能夠利用稅收好處大的公司高得多。他們可以找租賃公司，后者購買設(shè)備，并（作為設(shè)備法律上的所有者）用設(shè)備的折舊費來沖銷應(yīng)納稅款，然后租賃公司通過降低租金——或者通過租賃本身把其中的一部分好處轉(zhuǎn)移給承租人。可能還有其他不同的做法，但總的原則是一樣的：給那些有納稅能力的和無稅可納的公司同樣的投資鼓勵政策。有時租賃公司可以在有投資潛力但得不到稅收好處的公司與有納稅能力但無投資機會的公司之間扮演中間人的角色。

因此，租賃公司可以使納稅情況不同的公司相互搭配，資本投資更可能在投資回報期望值最高的公司來進行，盡管這家公司沒有稅收上的好處。與同公司之間不能進行納稅地位交換的經(jīng)濟相比，資本投資的總量和效率在上述情況下要高的多。各國政府意識到了這些好處，并在制定稅收政策時，鼓勵這種納稅上的套利，從而促進了投資效益。（《國際金融公司在發(fā)展中國家促進租賃的經(jīng)驗》第6頁專欄1·3）

“與投資稅收抵免的情況類似，存在某些公司不能充分利用資產(chǎn)成本快速沖銷的情況。例如，有著經(jīng)營虧損歷史的公司就不能從加速折舊中獲得好處。甚至還可能試圖推遲提取折舊費。為避免失去稅收上的好處，而未來的出租方可能能夠利用這種稅收的好處，并以較低租金的形式把它轉(zhuǎn)讓給承租方。” （《租賃決策》第63頁）

“杠桿租賃對你是否使用，取決于你是否有稅收扣除而沒有同等金額的應(yīng)納稅所得，或是有應(yīng)納稅所得而沒有足夠的稅收扣除�！� （《租賃決策》第137頁）

很顯然，明確折舊扣除稅收政策的適用主體和適用范圍，可以使不同的企業(yè)優(yōu)勢資源得到充分利用，最大限度的發(fā)揮和共享稅收政策的投資激勵作用。

（二）依據(jù)會計準則對租賃業(yè)務(wù)分類的規(guī)定“誰資本化，誰稅前扣除”——融資租賃由承租人提取折舊并稅前扣除，經(jīng)營租賃由出租人提取折舊并作稅前扣除。

在亞太地區(qū)，中國、韓國、新西蘭、阿曼、中國臺灣、土耳其等國家和地區(qū)采用這一原則。

在這一原則下，對不同的租賃業(yè)務(wù)中租賃資產(chǎn)的會計計量和確認與稅務(wù)會計中折舊扣除的計量和確認的適用主體保持了一致。強調(diào)了符合會計準則融資租賃交易條件的全額償付和租賃期滿轉(zhuǎn)移所有權(quán)的融資租賃交易的經(jīng)濟實質(zhì)，把這種交易界定為銷售或融資服務(wù)。但是忽視了融資租賃公司在根據(jù)承租人的選擇進行租賃資產(chǎn)購時置和租賃期間的投資和資產(chǎn)管理的業(yè)務(wù)性質(zhì)，剝奪了租賃公司作為租賃資產(chǎn)所有人本應(yīng)獲取的折舊扣除的稅務(wù)好處。弱化了融資租賃業(yè)務(wù)在出租人和承租人之間進行應(yīng)稅資源和扣稅資源進行市場化配置的功能。不利于有穩(wěn)定盈利能力的金融機構(gòu)和企業(yè)充分利用融資租賃這種新型的投資方方式，滿足經(jīng)濟活動中的融資租賃需求。

國際金融公司在《經(jīng)驗教訓(xùn)系列報告第6卷——金融機構(gòu)》一文中也曾明確指出：“1992年的國際會計標準建議，作為有經(jīng)濟使用權(quán)的承租人可將租賃資產(chǎn)記入資產(chǎn)負債表，并提取折舊費（附錄已有實例）。根據(jù)這些建議，出租人把應(yīng)收租金作為資產(chǎn)記賬。雖說這可能是一種合理的會計方法，但國際金融公司的經(jīng)驗表明，將此作為計算稅收的原則會使一些國家（如肯尼亞）的租賃業(yè)在一定時期內(nèi)滑坡�！�

（三）稅務(wù)部門從規(guī)范稅務(wù)好處的合理配置和防止稅務(wù)好處的濫用，做出獨立的界定和稅前扣除的適用規(guī)定。

    美國租賃專家彼得·T·埃爾格斯,約翰·J·克拉克指出“現(xiàn)在，要充分認識到這一點，即美國國內(nèi)稅務(wù)局所規(guī)定的租賃標準與美國財務(wù)會計標準委員會所規(guī)定的租賃標準是完全不同的。從納稅目的來說，中心問題是：是否有真正租賃存在，即那些自稱是租賃的協(xié)議在本質(zhì)上是否就是一個有條件的銷售合同�！保ā蹲赓U決策》第56頁）

“在租賃中，一個基本問題是如何區(qū)分正是租賃和有條件銷售。因為不同的區(qū)分會帶來不同的納稅結(jié)果�！�

“明確了一項交易究竟是租賃交易還是銷售交易會造成截然不同的納稅結(jié)果之后，最好還要了解美國國內(nèi)稅務(wù)局區(qū)分這兩者的標準。一般來說，如果承租方有權(quán)在整個資產(chǎn)使用年限內(nèi)使用所租賃的資產(chǎn)，這就等于擁有所有權(quán)。美國國內(nèi)稅務(wù)局已提供了一些準則，這些準則表明：出于納稅目的的以下任何一種情況都將完全有理由把租賃當作出售來處理：

l 部分租金被承租方被承租方專門用來確定承租資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)。

l 在支付了契約上規(guī)定的租金后，承租方將獲得資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)。

l 在資產(chǎn)總的使用年限中相對較短的一段時間內(nèi)，租金占承租方獲得產(chǎn)權(quán)所需費用的大部分。

l 租金支付額大大超過資產(chǎn)的合理租金價值。

l 租賃包括了以名義價格規(guī)定的購買選擇權(quán)，這個名義價格預(yù)計會大大低于市場價格，與租金總額相比也是很小的。

l 租金支付額的某一部分被特定為利息�！保ā蹲赓U決策》第68－69頁）

據(jù)了解，美國在稅務(wù)實踐中，稅務(wù)當局除按上述原則從經(jīng)濟實質(zhì)上將租賃區(qū)分為“銷售”或是“真實租賃”，避免稅務(wù)好處的濫用。同時為了發(fā)揮典型融資租賃在應(yīng)稅資源配置方面的功能，從租賃期限和出租人在租賃物的初始租賃中，承擔的租賃物余值風險占租賃物購置成本的比例做出了一個比會計準則對融資租賃與經(jīng)營租賃界定標準相對寬松的“銷售”還是“真實租賃”的量化界定。即：租期一年以上，首次租賃未擔保余值20%以上就是“真實租賃”，被稅務(wù)部門界定的“真實租賃”，出租人為租賃資產(chǎn)的折舊政策的適用主體。

    另據(jù)阿曼波介紹，可倫比亞所采取的折舊稅前扣除政策的適用主體是因承租人而異。當租賃物的初始組融資租賃的承租人為中小企業(yè)時，完全不考慮會計準則對租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃的界定，一律由出租人進行稅前扣除。目的在于鼓勵融資租賃公司支持中小企業(yè)的發(fā)展。

四 關(guān)于調(diào)整融資租賃業(yè)務(wù)稅前扣除政策適用主體的建議

我國目前的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中對租賃業(yè)務(wù)的分類和折舊稅前扣除的適用主體的規(guī)定，是選擇了第二種，即；依據(jù)會計準則對租賃業(yè)務(wù)分類的規(guī)定“誰資本化，誰做折舊扣除”——融資租賃由承租人提取折舊并作稅前扣除，經(jīng)營租賃由出租人提取折舊并作稅前扣除。

實踐證明，這種原則的選擇，不僅在我國現(xiàn)行稅制中造成流轉(zhuǎn)稅和所得稅的稅前扣除中對租賃業(yè)務(wù)分類上概念的混亂，在征稅實踐中嚴重阻礙了經(jīng)營租賃這種新型業(yè)態(tài)的發(fā)展。而且過渡強調(diào)了融資租賃業(yè)務(wù)的融資服務(wù)的性質(zhì)，弱化了市場對融資租賃業(yè)務(wù)作為一種投資方式和渠道的認識，取消了了出租人在全額償付租金和租賃期滿轉(zhuǎn)移租賃資產(chǎn)所有權(quán)的融資租賃業(yè)務(wù)中，進行折舊扣除的權(quán)利，抹殺了這種典型的融資租賃業(yè)務(wù)在租賃業(yè)務(wù)投資人、租賃公司和承租企業(yè)之間配置應(yīng)稅資源的重要功能。不利于激發(fā)優(yōu)勢企業(yè)投資融資租賃業(yè)的需求，不利于融資租賃業(yè)的快速發(fā)展。

綜上所述，我建議國家財稅部門應(yīng)調(diào)整目前的融資租賃業(yè)務(wù)的折舊扣除政策：

（一）將現(xiàn)行政策調(diào)整為第一種選擇。即：依據(jù)租賃交易契約中所有權(quán)的約定“誰所有，誰折舊扣除”——不論交易形式上的租賃或是融資租賃，（保留所有權(quán)的租售除外）租賃資產(chǎn)一律由出租人做稅前折舊扣除，折舊期限不得短于兩年。（財稅部門另有規(guī)定的除外）。

如果采取“誰所有，誰折舊扣除”的政策，在目前稅制下，不僅流轉(zhuǎn)稅和稅前扣除政策對租賃業(yè)四種業(yè)態(tài)的分類中，除租售以外的其他三種業(yè)態(tài)的稅務(wù)的折舊扣除政策就統(tǒng)一了，而且不論租賃期滿租賃資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移或不轉(zhuǎn)移的融資租賃交易和傳統(tǒng)的出租服務(wù)都可以發(fā)揮出租人和承租人共享稅務(wù)好處的激勵政策，體現(xiàn)了融資租賃業(yè)務(wù)中的本身具有的設(shè)備投資的特點，促進融資租賃業(yè)的發(fā)展和應(yīng)稅資源的市場化的配置。

租賃業(yè)態(tài)與合同分類、會計稅務(wù)分類關(guān)系圖（稅務(wù)分類調(diào)整后）：

市場業(yè)態(tài) 合同法分類 會計準則分類 流轉(zhuǎn)稅分類及稅種適用 所得稅稅前扣除的適用

全額償付融資租賃(FL) 融資租賃 融資租賃，承租人記固定資產(chǎn)，提折舊提供貨物，有資質(zhì)的按差額繳納營業(yè)稅，無資質(zhì)，期滿轉(zhuǎn)移所有權(quán)繳納增值稅不轉(zhuǎn)移所有權(quán)，按租金收入繳納營業(yè)稅 提供貨物，出租人在租賃期限內(nèi)計提折舊稅前扣除

   

非全額償付融資租賃（經(jīng)營租賃OL） 經(jīng)營租賃，出租人記固定資產(chǎn)，提折舊 

出租服務(wù)（傳統(tǒng)租賃RENTAL） 租 賃 提供服務(wù)，按租金收入繳納營業(yè)稅 提供服務(wù)，出租人按折舊年限計提折舊稅前扣除

租售 (Hiri Purchase) 融資租賃，承租人提折舊 銷售，繳納增值稅 銷售，承租人計提折舊稅前扣除

 

（二）將現(xiàn)行政策調(diào)整為第三種選擇，即：稅務(wù)部門在流轉(zhuǎn)稅和稅前折舊扣除政策中獨立地對租賃業(yè)務(wù)的四中業(yè)態(tài)分別做出統(tǒng)一的應(yīng)稅行為的界定和折舊政策適用主體的規(guī)定。即：

1、融資租賃交易不論租賃期滿所有權(quán)轉(zhuǎn)移不轉(zhuǎn)移，租期一年以上的，均為提供設(shè)備的應(yīng)稅行為，出租人在初始租賃期限內(nèi)(不得短于兩年，)作折舊扣除；

2、租賃期滿不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的租賃交易，均視為應(yīng)稅服務(wù)，出租人按設(shè)備法定折舊年限自主選擇加速或直線法作折舊扣除；

3、租賃期滿轉(zhuǎn)移所有權(quán)的租賃交易，視為資產(chǎn)的銷售行為；承租人

按法定折舊年限自主選擇加速折舊或直線法做稅前折舊扣除。

五 《融資租賃法》應(yīng)明確融資租賃業(yè)務(wù)遵循的會計準則和折舊稅前扣除政策的適用主體

借鑒國際和我國融資租賃發(fā)展的實踐經(jīng)驗，以及目前稅務(wù)政策中存在的概念混亂、適用主體不盡合理，經(jīng)營租賃受到嚴重阻礙的情況，特對《融資租賃法》（草案）第四章第四十六、四十七條法律條款的表述，本人建議修改如下：

第四十六條（會計準則適用）出租人和承租人應(yīng)根據(jù)財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計準則—租賃》及其他相關(guān)的企業(yè)會計準則的規(guī)定，遵循謹慎的會計原則，對融資租賃交易進行確認、計量和相關(guān)信息的列報，提取資產(chǎn)減值。

注：把租賃會計準則的適用提到了法律高度，提高了約束力度

第四十七條（所得稅稅前扣除）為鼓勵融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)展，國家財稅部門應(yīng)明確融資租賃業(yè)務(wù)中租賃物的折舊期限、所得稅稅前加速折舊扣除的方法和適用主體。