伴隨宏觀經(jīng)濟下行，實體經(jīng)濟不振，融資租賃案件數(shù)量增加很快，這些案件情況反映了承租人違約逾期支付租金成為融資租賃行業(yè)的普遍問題。越來越多的融資租賃公司經(jīng)歷稅務稽查，融資租賃公司對逾期租金的稅收處理受到稽查人員的重點關注。因此，逾期租金的稅務處理研究非常具有現(xiàn)實意義。
　　
　　一、逾期租金適用的稅收政策
　　
　　目前，融資租賃公司開展的業(yè)務主要有回租、直租，回租將與承租人簽訂回租合同、直租將與廠商、承租人簽訂買賣合同和融資租賃合同，回租合同或融資租賃合同附件的租金支付表對承租人償付租金（包含本金和租息）做出具體約定。
　　
　　對于這兩種業(yè)務，租金何時繳納增值稅、企業(yè)所得稅？具體規(guī)定如下：
　　
　�。ㄒ唬┰鲋刀�
　　
　　《財政部 稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，“第四十五條增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間為：（一）納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天。（二）納稅人提供建筑服務[1]、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天�！�
　　
　　直租適用租賃服務稅目，本金和租息都是銷售額，對租賃服務的增值稅納稅義務發(fā)生時間，政策從開具發(fā)票時間、合同附件租金支付表約定承租人償付租金時間和收取租金時間三個方面做出了規(guī)定，并以三者中時間最早者為準；回租適用貸款服務稅目，本金不是銷售額，僅租息涉及增值稅申報繳納，政策對貸款服務從開具發(fā)票時間、合同附件租金支付表約定承租人償付租金時間二個方面做出了規(guī)定，并以二者時間較早者為準。
　　
　�。ǘ┢髽I(yè)所得稅
　　
　　《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，“第十九條 企業(yè)所得稅法第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。”
　　
　　依據(jù)《企業(yè)會計準則-21號租賃》，租賃本金通過長期應收款科目核算，影響反映在資產(chǎn)負債表，租息變化通過營業(yè)收入科目核算，影響反映在利潤表。
　　
　　與增值稅立法目的、設計原理不同，故約定的納稅義務時間不同，政策僅規(guī)定租金支付表中租息時間為確認企業(yè)所得稅收入日期。
　　
　�。ㄈ┯馄谧饨鸬亩愂照哌m用
　　
　　當發(fā)生承租人逾期支付租金時，融資租賃公司將因不能及時收到租金，不會開具發(fā)票，有些情況可能會啟動訴訟或仲裁程序，這時風險資產(chǎn)管理已經(jīng)將出險資產(chǎn)分類為非正常資產(chǎn)，并會計處理上確認為資產(chǎn)損失。
　　
　　對承租人逾期支付租金，政策并沒有給出增值稅、企業(yè)所得稅的特殊規(guī)定，故融資租賃公司仍應按租金支付表申報增值稅、確認企業(yè)所得稅收入。即對直租業(yè)務，按租金支付表中的逾期本金和租息申報增值稅，按租息確認企業(yè)所得稅收入；對回租業(yè)務，按租金支付表中的租息申報增值稅和確認企業(yè)所得稅收入。
　　
　　二、逾期租金的稅務處理實務問題
　　
　�。ㄒ唬┤谫Y租賃公司層面
　　
　　據(jù)調查，發(fā)生逾期租金時，很多融資租賃公司都不按租金支付表申報繳納增值稅、確認企業(yè)所得稅收入。融資租賃公司對逾期租金的稅務處理方法不統(tǒng)一，具體存在以下方法：
　　
　　1．依據(jù)收租金情況開具發(fā)票、申報增值稅和確認企業(yè)所得稅收入，當逾期租金發(fā)生時，不申報增值稅、不確認企業(yè)所得稅收入；
　　
　　2．依據(jù)逾期租金嚴重程度分情況納稅，嚴重程度衡量標準不同，如有的融資租賃公司以逾期天數(shù)超過90天為標準（參考逾期貸款利息的增值稅、企業(yè)所得稅政策規(guī)定）、有的融資租賃公司以項目進入訴訟或沖裁程序為標準。對達到嚴重程度之前的逾期租金，按租金支付表申報在未開票收入欄次申報增值稅、確認企業(yè)所得稅收入，對達到嚴重程度之后的逾期租金，將不再按租金支付表申報繳納增值稅、不再確認企業(yè)所得稅收入；
　　
　　3．采取年末合同展期，通過修改租金支付表實現(xiàn)推遲增值稅、企業(yè)所得稅納稅義務發(fā)生時間，但同時隱藏了融資租賃公司的業(yè)務風險，不利于融資租賃公司及時收回租金、及時減少損失；
　　
　　4．對于已滿足企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失確認條件的租賃本金，不在企業(yè)所得稅匯算清繳應納稅所得額前扣除，主要是由于擔心逾期租金增值稅、企業(yè)所得稅沒有按租金支付表申報事宜暴露，這些做法實際上隱匿了公司虧損。
　　
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　　逾期租金稅務處理已經(jīng)成為稅務稽查局重點關注問題，稽查局對逾期租金稅務處理方式如下：
　　
　　1．對直租逾期租金的增值稅、企業(yè)所得稅處理方式不一致。
　　
　�。�1）融資租賃公司將業(yè)務特點、催收及訴訟等資料與稽查人員詳細解釋后，在獲得稽查人員的理解后，多數(shù)稽查局對不按租金支付表申報增值稅和確認企業(yè)所得稅收入將不予追究；
　　
　�。�2）少數(shù)稅務稽查局不接受融資租賃公司的解釋，仍嚴格依據(jù)稅收政策要求融資租賃公司按租金支付表申報增值稅和確認企業(yè)所得稅收入。
　　
　　2．對回租逾期租息的增值稅、企業(yè)所得稅處理方式基本一致。
　　
　　基于2016年5月1日后的融資性售后回租屬于貸款稅目，并存在以下逾期貸款利息的增值稅、企業(yè)所得稅特例政策：
　　
　　金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結息日起90天內(nèi)發(fā)生的應收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結息日起90天后發(fā)生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。上述所稱金融企業(yè)，是指銀行（包括國有、集體、股份制、合資、外資銀行以及其他所有制形式的銀行）、城市信用社、農(nóng)村信用社、信托投資公司、財務公司。
　　
　　金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款，屬于未逾期貸款（含展期，下同），應根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認的利率和結算利息的期限計算利息，并于債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)；屬于逾期貸款，其逾期后發(fā)生的應收利息，應于實際收到的日期，或者雖未實際收到，但會計上確認為利息收入的日期，確認收入的實現(xiàn)。金融企業(yè)已確認為利息收入的應收利息，逾期90天仍未收回，且會計上已沖減了當期利息收入的，準予抵扣當期應納稅所得額。金融企業(yè)已沖減了利息收入的應收未收利息，以后年度收回時，應計入當期應納稅所得額計算納稅。
　　
　　既然融資性售后回租業(yè)務已歸入貸款業(yè)務范疇，稅務稽查人員認同對無法及時收回租息可參考逾期貸款利息增值稅、企業(yè)所得稅政策。
　　
　　直租逾期租金的稅務處理已成為融資租賃行業(yè)的稅收難題，當遇到稅務稽查時，融資租賃公司將耗費大量時間、精力向稅務稽查人員溝通，以實現(xiàn)豁免稅務處罰目的，而稅務稽查人員面對現(xiàn)行的政策規(guī)定也很難處理。
　　
　　（三）逾期租金的稅務實務問題原因分析
　　
　　筆者認為，現(xiàn)行逾期租金稅收政策在以下方面缺乏考慮：
　　
　　1．沒有考慮納稅必有資金稅收原理
　　
　　如對于已訴訟并推斷租金不可能收回來的項目，還要求按租金支付表申報增值稅、確認企業(yè)所得稅收入，顯然不符合納稅必有資金稅收原理，將加大融資租賃公司的負擔，弱化融資租賃公司服務實體經(jīng)濟功效的發(fā)揮。
　　
　　2．不符合租賃交易的商業(yè)特點
　　
　　融資租賃一般租期較長，租賃交易的商業(yè)特點之一是承租人違約，經(jīng)濟下行階段，租金逾期現(xiàn)象將更突出。租金逾期時，承租人何時支付租金無法確定。租金逾期說明承租人不能按簽訂合同時的租金支付表支付租金，并催收函、訴訟或仲裁判決等佐證租金支付表已經(jīng)失效。這時還要融資租賃公司按簽訂合同時的租金支付表申報增值稅、確認企業(yè)所得稅收入明顯不符合租賃交易的商業(yè)特點。
　　
　　3．不符合稅收中性原理
　　
　　國家財稅部門給予逾期貸款利息特殊的增值稅、企業(yè)所得稅政策待遇，回租租息已按貸款征收增值稅，但融資租賃公司不屬于列名金融企業(yè)，能否參考逾期貸款利息的增值稅、企業(yè)所得稅政策缺乏政策支持。已有多地稅務稽查局從業(yè)務實質考慮允許回租逾期租息可參考逾期貸款利息增值稅、企業(yè)所得稅政策。
　　
　　直租、回租在定價、收回租金及風險方面無差異，二者的應收融資租賃款都具有貸款特征。國家稅務總局已頒布政策有證明這點的，如《關于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關政策的公告》（財政部稅務總局公告2019年第86號）規(guī)定，“自2019年1月1日起執(zhí)行至2023年12月31日金融租賃公司的應收融資租賃款具有貸款特征，按標準計算的貸款損失準備金一直能在企業(yè)所得稅應納稅所得額前扣除�！�
　　
　　上述分析表明，稅收政策需要對逾期租金做出特殊的增值稅、企業(yè)所得稅政策安排。
　　
　　三、要點分析
　　
　�。ㄒ唬┙ㄗh逾期租金適用90天暫不申報增值稅、確認企業(yè)所得稅收入政策
　　
稅收政策制定應體現(xiàn)稅收中性原則，對于實質相同的交易事項，應適用同樣的稅收政策。故逾期租金與逾期貸款利息不應存在稅收政策上的差異。
　　
　　為讓融資租賃公司更好地為我國企業(yè)和經(jīng)濟發(fā)展服務。為減少實務中納稅人、稅務征管部門爭議，減少社會資源浪費、提高工作效率。建議國家財稅部門出臺政策，明確逾期租金90天暫不申報增值稅、確認企業(yè)所得稅收入政策，待實際收到租金時再申報增值稅、確認企業(yè)所得稅收入。
　　
　�。ǘ┰试S融資租賃公司適用金融租賃公司貸款損失準備金企業(yè)所得稅前扣除政策
　　
　　融資租賃公司與金融租賃公司差異在于股東背景，金融租賃公司的主要股東為銀行等金融企業(yè)。在開展業(yè)務方面二者完全一樣。
　　
　　國家相關稅收政策一直只規(guī)定金融租賃公司的應收融資租賃款損失準備金符合規(guī)定可以企業(yè)所得稅應納稅所得額前扣除。
　　
　　金融租賃公司的應收融資租賃款具有貸款特征，按標準計算的貸款損失準備金能在企業(yè)所得稅應納稅所得額前扣除。
　　
　準予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額
　　
　　按上述公式計算的數(shù)額如為負數(shù)，應當相應調增當年應納稅所得額。
　　
　　融資租賃公司的應收融資租賃款與金融租賃公司的應收融資租賃款完全一樣，都是按本金、利率、時間計算租息。因此，體現(xiàn)稅收公平性原則，應允許融資租賃公司適用金融租賃公司貸款損失準備金企業(yè)所得稅前扣除政策。
　　
　�。ㄈ┩晟茟杖谫Y租賃款損失準備材料確認要求
　　
　　《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）規(guī)定，第二十二條 企業(yè)應收及預付款項壞賬損失應依據(jù)以下相關證據(jù)材料確認：
　　
　�。ㄒ唬┫嚓P事項合同、協(xié)議或說明；
　　
　�。ǘ⿲儆趥鶆杖似飘a(chǎn)清算的，應有人民法院的破產(chǎn)、清算公告；
　　
　　（三）屬于訴訟案件的，應出具人民法院的判決書或裁決書或仲裁機構的仲裁書，或者被法院裁定終(中)止執(zhí)行的法律文書；
　　
　　（四）屬于債務人停止營業(yè)的，應有工商部門注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照證明；
　　
　�。ㄎ澹⿲儆趥鶆杖怂劳觥⑹й櫟�，應有公安機關等有關部門對債務人個人的死亡、失蹤證明；
　　
　�。⿲儆趥鶆罩亟M的，應有債務重組協(xié)議及其債務人重組收益納稅情況說明；
　　
　　（七）屬于自然災害、戰(zhàn)爭等不可抗力而無法收回的，應有債務人受災情況說明以及放棄債權申明。
　　
　　融資租賃公司只有證據(jù)符合要求時才能確認企業(yè)所得稅前申報應收融資租賃款損失。實際情況為一旦損失發(fā)生，一般承租人都不予配合，甚至承租人所在地政府相關部門也進行干預，實行地方保護主義。且履行法律訴訟或仲裁程序時間長，在有些情況下在短時間內(nèi)甚至無法取得《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）要求的證據(jù)材料，這也是許多融資租賃公司不能及時上報損失的原因，導致應收融資租賃款損失無法及時在企業(yè)所得稅應納稅所得額前扣除。有的融資租賃公司損失金額較大，少則百萬元、千萬元，多則可能超過億元。無法及時在企業(yè)所得稅應納稅所得額前扣除增加了融資租賃公司的負擔，應完善應收融資租賃款損失準備材料確認的要求，注重其可執(zhí)行性。
　　
　　[1]《財政部 稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號）取消了“納稅人提供建筑服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天”的規(guī)定。