一、售后融資租回交易的會計核算

　　售后融資租回交易涉及資產銷售業(yè)務、租回資產人賬價值的確定和未確認融資費用分攤、折舊費用的計提及調整核算，現(xiàn)以案例為線索，闡述售后融資租回交易核算的理論基礎和核算方法。

　　[例]甲公司于20×5年12月31日將一臺機器設備按100萬元的價格銷售給乙公司，該設備的公允價值為100萬元，賬面原值為130萬元，已提折舊50萬元。同時又簽訂了一份融資租賃合同，將該設備租回。融資租賃合同規(guī)定，起租日為20×6年1月1日至20×9年12月31日共4年，租金于每年年末支付35萬元，在租賃期間該設備的維護、保險費由甲公司負擔，期滿甲公司享有優(yōu)惠購買該設備的選擇權，購買價格500元，估計該目租賃設備的公允價值為5萬元，租賃合同規(guī)定的年利率為15%（乙公司租賃內含利率未知），甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的費用為1萬元，該設備的估計使用壽命為8年，已使用3年，期滿無殘值，甲企業(yè)按平均年限法計提折舊。

　　（1）銷售業(yè)務核算。售后融資租回資產，其售價與該資產賬面價值的差額，確認為遞延收益，日后作為折舊費用的調整。

　　借：固定資產清理800000
　　 累計折舊　　500000
　　 貸：固定資產　　1300000

　　借：銀行存款　　1000000
　　 貸：固定資產清理　800000
　　 遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益　200000

　　（2）租回資產人賬價值的確定及核算。售后融資租回業(yè)務其租賃業(yè)務的核算同一般融資租賃業(yè)務的核算。融資租回資產以租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者加初始直接費用之和作為租回資產的入賬價值，最低租賃付款額與最低租賃付款額現(xiàn)值或租賃資產的公允價值之間的差額作為未確認融資費用，在租賃期間按實際利率法攤銷，計入當期損益。

　　最低租賃付款額=1400500（元）

　　最低租賃付款額現(xiàn)值=350000 x（P／A，15%，4）+500x（P／F,15%，4）=350000×2.855+500 x 0.5718=999535.9元<公允價值1000000元

　　租回資產的入賬價值=999535.9+10000=1009535.9（元）

　　未確認融資費用=1400500-999535.9=400964.1（元）

　　借：固定資產——融資租人固定資產　1009535.9
　　 未確認融資費用　400964.1
　　 貸：長期應付款——應付融資租賃款　　1400500
　 　銀行存款　　10000


　�。�3）付租及未確認融資費用分攤的核算。承租人支付租金時，一方面減少長期應付款，另一方面將未確認融資費用按實際利率法確認當期費用。本例以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產人賬價值，應以合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。

　　支付各期租金時：

　　借：長期應付款　　350000
　　 貸：銀行存款　　350000

　　20x6年分攤未確認融資費用=999535.9*15%=149930.39（元）

　　借：財務費用　　149930.39
　 　貸：未確認融資費用　　149930.39

　　20 x 7年分攤未確認融資費用=[999535.9-（350000-149930.4）]×15%=119919.94（元）

　　借：財務費用　　119919.94
　　 貸：未確認融資費用　　119919.94

　　20x8年分攤未確認融資費用

　　借：財務費用　85407.93
　　 貸：未確認融資費用　85407.93

　　20 x 9年分攤未確認融資費用

　　借：財務費用　45705.84
　　 貸：未確認融資費用　45705.84

　�。�4）售后租回固定資產折舊的計提及調整。按企業(yè)固定資產折舊方法計提售后租回固定資產折舊，并按其折舊進度分攤“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益”，調整當期折舊費用。

　　該租人設備按直線法計提折舊，年折舊額=1009535.9+5=201907.2（元）

　　借：制造費用　　201907.2
　　 貸：累計折舊　　201907.2

　　按折舊進度分攤銷售設備遞延收益，年分攤額=200000+5＝40000（元）

　　借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益　40000
　　 貸：制造費用　40000

　　二、售后融資租回交易涉稅事項調整

　　按稅法規(guī)定，售后融資租回交易分為銷售和租賃兩項業(yè)務，分別進行稅務處理。對銷售業(yè)務，按稅法規(guī)定計征增值稅、消費稅或營業(yè)稅，對售價與資產計稅基礎的差額計征所得稅；而會計制度規(guī)定將售價與資產的賬面價值之間的差額予以遞延，作為以后期間折舊費用的調整，產生會計與稅法處理上的差異，形成了暫時性差異，產生遞延所得稅資產（或負債）。另外，按會計制度規(guī)定，融資租人固定資產按最低租賃付款額現(xiàn)值和資產公允價值兩者中的較低者加在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用作為租賃資產的人賬價值，分期計提折舊，最低租賃付款額與最低租賃付款額現(xiàn)值或公允價值之間的差額作為未確認融資費用，在租賃期內按實際利率法分期攤人財務費用；而按稅法規(guī)定融資租人固定資產以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，即按合同規(guī)定的租賃付款額或公允價值加相關稅費作為租賃資產的計稅基礎，將會計準則中確認的未實現(xiàn)融資費用直接計入固定資產原值。分期計提折舊，也產生了會計與稅法處理上的差異，形成暫時性差異，產生遞延所得稅資產（或負債）。

　　本例銷售的是已使用過的固定資產，且售價未超過固定資產原值，按稅法規(guī)定免征增值稅，但售價超過資產計稅基礎的差額應計人當期應納稅所得額，計征企業(yè)所得稅，形成可抵扣暫時性差異，產生遞延所得稅資產。假設甲公司執(zhí)行25%所得稅稅率，根據(jù)資產負債表債務法核算所得稅，相關業(yè)務調整如下：
　　20x6年12月31日。甲公司“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益”的賬面價值是160000元（本期已分攤40000元），而計稅基礎為0，形成可抵扣暫時性差異160000元，產生遞延所得稅資產40000元。

　　融資租入固定資產的賬面價值為807628.7元，計稅基礎為1128000元，形成可抵扣暫時性差異320371.3元，產生遞延所得稅資產80092.83元。

　　長期應付款賬面價值為799466.29元，計稅基礎為1050000元，形成應納稅暫時性差異250533.71元，產生遞延所得稅負債62633.43元。調整分錄：

　　借：遞延所得稅資產　120092.83
　　 貸：遞延所得稅負債　　62633.43
　　 所得稅費用　　57459.4

　　20x7年12月31日，甲企業(yè)“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益”的賬面價值是120000元，而計稅基礎為0，可抵扣暫時性差異為120000元，相應遞延所得稅資產余額為30000元，應轉回遞延所得稅資產10000元。

　　融資租人固定資產的賬面價值為605721.5元，計稅基礎為846000元，可抵扣暫時性差異240278.5元，相應遞延所得稅資產余額60069.63元，應轉回遞延所得稅資產20023.2元。

　　長期應付款賬面價值為569386.23元，計稅基礎為700000元，應納稅暫時性差異130613.77元，相應遞延所得稅負債余額為32653.44元，應轉回遞延所得稅負債29979.99元。調整分錄：

　　借：遞延所得稅負債　29979.99
　　 所得稅費用　43.21
　　 貸：遞延所得稅資產　　30023.2

　　同理，20x8年12月31日應轉回遞延所得稅資產30023.2元，轉回遞延所得稅負債21351.98元。調整分錄：

　　借：遞延所得稅負債　21351.98
　　 所得稅費用　8671.22
　　 貸：遞延所得稅資產　　30023.2

　　20x9年12月31日，考慮租金已支付完畢，長期應付款的賬面價值與計稅基礎已不存在差異，另外，支付了500元設備購置款，固定資產的計稅基礎增加了500元，與2007年同理，應轉回遞延所得稅資產29898.2元，轉回遞延所得稅負債11301.46元。調整分錄：

　　借：遞延所得稅負債　11301.46
　　 所得稅費用　　18596.74
　　 貸：遞延所得稅資產　　29898.2

　　固定資產折舊年限的最后一年折舊計提完畢，“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益”分攤完畢，其賬面價值和計稅基礎均為0。不存在暫時性差異，應轉回遞延所得稅資產30148.23元。調整分錄：

　　借：所得稅費用　　30148.23
　　 貸：遞延所得稅資產　　30148.23